Verlustabzug und Verlustnutzung

Das Einkommen, das der Körperschaftsteuer unterliegt, wird nach den allgemeinen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und nach gewissen körperschaftsteuerrechtlichen Sonderregelungen ermittelt. Damit kommt auch § 10d EStG über den Verlustabzug grundsätzlich zur Anwendung.

Ebenso wie im Einkommensteuerrecht ist auch im Körperschaftsteuerrecht der negative Gesamtbetrag der Einkünfte im Entstehungsjahr der abzuziehende Verlustbetrag. Nach den gesetzlichen Regelungen des Steuerentlastungsgesetzes kann der Verlust für ein Jahr zurückgetragen werden. Der rücktragsfähige Verlust wird allerdings auf einen Gesamtbetrag von 511.500 € begrenzt. Der (verbleibende) vortragsfähige Verlust wird ebenfalls im Rahmen der sog. „Mindestbesteuerung“ dahingehend begrenzt, dass er lediglich bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Mio. € unbegrenzt abzugsfähig ist. Mit diesem Beitrag wollen wir Ihnen die Besonderheiten des Verlustabzugs im Körperschaftsteuerrecht vorstellen.

Mantelkauf
In bestimmten Fällen ist der Verlustabzug gesetzlich ausgeschlossen. So muss
nach § 8 Abs. 4 KStG in den Fällen des sog „Mantelkaufs“ sowohl rechtliche als auch wirtschaftliche Identität zwischen verlustverursachender und verlustabziehender Kapitalgesellschaft gegeben sein, um einen Verlust steuerlich abziehen zu können.
Die rechtliche Identität ist bei Kapitalgesellschaften i.d.R. immer gegeben. Eine wirtschaftliche Identität liegt nach § 8 Abs. 4 S. 2 KStG jedoch nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft mehr als 50% der Anteile übertragen hat und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.

Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist nach § 8 Abs. 4 S. 3 KStG ausnahmsweise nur dann unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat, und die Kapitalgesellschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt (sog. „Sanierungsklausel“).

Hinweis
Neues Betriebsvermögen überwiegt, wenn das zugeführte Aktivvermögen das im Zeitpunkt der Anteilsübertragung vorhandene Aktivvermögen übersteigt (BFH v. 13.08.97, BStBl Teil II S. 829).
Nach bisheriger Verwaltungsauffassung lag stets eine schädliche Zuführung von Betriebsvermögen – und insoweit eine Versagung der steuerlichen Verlustnutzung – vor, soweit diese in einen Zeitraum von fünf Jahren nach der (schädlichen) Anteilsübertragung erfolgte (BMF-Schreiben vom 16.04.1999, BStBl I 1999, S. 455). Auch der BFH hat diesbezüglich Stellung bezogen und kommt gar zu dem Ergebnis, dass bereits bei einem zeitlichen Zusammenhang bis zu einem Jahr zwischen Anteilsübertragung und BV-Zuführung die wirtschaftliche Identität verloren geht und eine Verlustnutzung insoweit nicht mehr möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2006, Az. I R 8/05; BStBl II 2007, S. 602).

Die FinVerw. hat mit BMF-Schreiben vom 02.08.2007 (BStBl I 2007 S. 624) die Grundsätze des o.g. BFH-Urteils anerkannt und die bisherigen Regelungen zum fünfjährigen Beobachtungszeitraum lt. Tz. 12 S. 2 des BMF-Schreibens vom 16.04.1999 aufgehoben. Allerdings ist aus Sicht der Verwaltung die lt. BFH angegebene Frist von einem Jahr zu kurz bemessen. Sie geht nunmehr von einem zweijährigen Beobachtungszeitraum aus, wobei der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, Tatsachen und Umstände zu belegen, aus denen sich ergibt, dass die Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs mit überwiegend neuem Betriebsvermögen nicht mit dem Anteilseignerwechsel zusammenhängt, sondern z.B. auf Umstände zurückzuführen ist, die erst nach der Anteilsübertragung eingetreten sind.

Auch nach Ablauf des zweijährigen Beobachtungszeitraums kann noch ein Verlust der wirtschaftlichen Identität eintreten, soweit ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens anhand entsprechender Umstände dargelegt werden kann. In diesen Fällen trägt allerdings die FinVerw. die Darlegungs- und Beweislast.

Umfang und Folgen des Verlustabzugsverbotes
Nach BMF-Schreiben vom 16.04.1999 (Rz. 33) dürfen Verluste, die bis zum Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität entstanden sind, von danach entstandenen Gewinnen nicht abgezogen werden. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität tritt mit Zusammentreffen von schädlichem Anteilseignerwechsel und schädlicher Betriebsvermögenszuführung ein. Erst zu diesem Zeitpunkt greift das Verlustabzugsverbot.
In seinem Urteil vom 05.06.2007  (I R 9/06 _ bislang nicht veröffentlicht!) schließt der BFH - entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung - nur diejenigen Verluste vom Abzug aus, die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilseignerwechsels entstanden sind. Er vertritt die Auffassung, dass die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG den Ausschluss des Verlustabzugs nicht erst ab dem Eintreten des Verlusts der wirtschaftlichen Identität vorsieht. Die bis zur schädlichen Anteilsübertragung entstandenen Verluste sind dann allerdings auch vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an (also rückwirkend) zu versagen.

Beispiel

Im VZ 01 wird durch die Körperschaft ein Verlust erwirtschaftet. Im Jahr 02 und 03 erzielt das Unternehmen Gewinne. In 01 werden sämtliche Anteile an der Körperschaft auf einen neuen Gesellschafter übertragen. Ende des Jahres 03 ist darüber hinaus die schädliche Betriebsvermögenszuführungsgrenze überschritten.

Lösung:
Bisherige Verwaltungsmeinung (BMF v. 16.04.1999):
Der im VZ 01 erzielte Verlust kann mit den Gewinnen 02 und 03 verrechnet werden. Ein zum 31.12.03 ggf. verbleibender Verlustvortrag geht allerdings mit Verlust der wirtschaftlichen Identität gem. § 8 Abs. 4 KStG unter.
Lt. BFH v. 05.06.2007: Ende des Jahres 03 tritt der Verlust der wirtschaftlichen Identität ein. Dieses (rückwirkende Ereignis) führt dazu, dass der Verlustabzug vom Zeitpunkt der schädlichen Anteilsübertragung an zu versagen ist. Der in 01 erwirtschaftete Verlust geht damit unter und kann nicht mit den Gewinnen 02 und 03 verrechnet werden.

Allerdings schließt der BFH nur diejenigen Verluste vom Abzug aus, die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilseignerwechsels entstanden sind. Verluste, die bereits die neuen Gesellschafter nach Anteilserwerb erwirtschaftet haben, bleiben - unabhängig vom später eintretenden Verlust der wirtschaftlichen Identität der Gesellschaft - auch zukünftig voll abzugsfähig.

Beispiel

Im VZ 01 wird durch die Körperschaft ein Gewinn erwirtschaftet. Im Jahr 02 und 03 erzielt das Unternehmen dagegen Verluste. In 01 werden sämtliche Anteile an der Körperschaft auf einen neuen Gesellschafter übertragen. Ende des Jahres 03 ist darüber hinaus die schädliche Betriebsvermögenszuführungsgrenze überschritten.

Lösung:
Bisherige Verwaltungsmeinung (BMF v. 16.04.1999):
Ein zum Ende des Jahres 03 (nach ggf. erfolgtem Verlustrücktrag) verbleibender Verlustabzug geht mit dem Verlust der wirtschaftlichen Identität gem. § 8 Abs. 4 KStG unter und ist zukünftig nicht nutzbar.
Lt. BFH v. 05.06.2007: Zum Zeitpunkt des schädlichen Anteilseignerwechsels in 01 bestand für die Gesellschaft noch kein Verlustabzug. Die erst später erzielten Verluste gelten als durch die neuen Gesellschafter erwirtschaftet und sind im Rahmen von Verlustvorträgen zukünftig zum Abzug zugelassen.

Zum derzeitigen Stand ist eine Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 05.06.2007 im BStBl sowie ein begleitendes BMF-Schreiben seitens der FinVerw. geplant, welches Art und Umfang der Anwendung dieser Rechtsprechung regeln wird (ggfs. „Vertrauensschutzlösung“, da neue Rechtsprechung sowohl vorteilhaft als auch nachteilig für die betroffene Körperschaft sein kann [Günstigerregelung]).

Unternehmensteuerreform 2008
Zur Vereinfachung der Rechtsanwendung wird im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes die Regelung des § 8 Abs. 4 KStG (a. F.) durch die Vorschrift des § 8c KStG ersetzt. Während § 8 Abs. 4 KStG eine reine Missbrauchsvermeidungsvorschrift darstellte, die u.a. den Handel mit sog. „Verlustmänteln“ weitestgehend unterbinden sollte, handelt es sich bei der Neuregelung durch § 8c KStG um eine generelle Vorschrift zur Verlustabzugsbeschränkung bei Anteilsübertragungen.

Voraussetzungen des neuen § 8c KStG
Die Tatbestandsvoraussetzungen des neuen § 8c KStG sind deutlich reduziert worden. Bedingung für das Eingreifen einer Verlustabzugsbeschränkung ist ein schädlicher Beteiligungserwerb innerhalb eines Fünf-Jahreszeitraumes. Als schädlicher Beteiligungserwerb wird dabei die Übertragung von mehr als 25 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen, sowie vergleichbare Sachverhalte (Erwerb durch einen sog. „Erwerberkreis“) definiert. Im Gegensatz zu § 8 Abs. 4 KStG (a. F.) enthält § 8c KStG keine Sanierungsklausel mehr.

Die Verlustabzugsbeschränkung wirkt zweistufig. § 8c KStG sieht unterschiedliche Rechtsfolgen für einen schädlichen Anteilserwerb von mehr als 25 % - 50 % ( § 8c Satz 1 KStG) und einen solchen über 50% (§ 8c Satz 2 KStG) vor.

Zeitlicher Anwendungsbereich
§ 34 Abs. 6 Satz 4 KStG ordnet an, dass § 8c KStG für alle Anteilsveräußerungen nach dem 31.12.2007 anzuwenden ist. Demgegenüber soll § 8 Abs. 4 KStG a.F. gelten, wenn die Anteilsveräußerungen innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren erfolgt, der vor dem 01.01.08 beginnt und der Verlust der wirtschaftlichen Identität (= die Zuführung wesentlichen neuen Betriebsvermögens) bis zum 01.01.2013 eintritt. Zudem wird die bisherige Verwaltungspraxis beibehalten, wonach erst mit Eintritt der schädlichen Betriebsvermögenszuführung die wirtschaftliche Identität entfällt. Die Übergangsregelung verhindert, dass der Steuerpflichtige die Betriebsvermögenszuführung in den Veranlagungszeitraum 2008 verlagert, um sich damit der Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG zu entziehen. Anderseits erfasst diese Regelung auch die Fälle, in denen der Steuerpflichtige versucht § 8c KStG zu umgehen, indem der Anteilseignerwechsel ganz oder zum Teil in den Veranlagungszeitraum 2007 vorgezogen wird.

Die beiden Vorschriften finden insoweit für einen Übergangszeitraum (bis einschließlich 2012) parallel nebeneinander Anwendung.

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