FG Düsseldorf - Urteil vom 06.10.2010
5 K 1818/08 U
Normen:
UStG § 1 Abs.1 Nr. 1 Satz 1; UStG § 3a Abs.1 Satz 1; UStG § 3a Abs.2 Nr. 4; RL 77/388/EWG Art. 2 Nr. 1; RL 77/388/EWG Art. 6 Abs. 1; BGB § 293; BGB § 615;

Steuerbarkeit der Abgabe von Hotelschecks mit Preisvergünstigung; Hotelschecks; Preisvergünstigung; Leistungsgegenstand; Leistungsaustausch; Verpflichtung zur Leistungsbereitschaft; Vermittlungsleistung

FG Düsseldorf, Urteil vom 06.10.2010 - Aktenzeichen 5 K 1818/08 U

DRsp Nr. 2010/20782

Steuerbarkeit der Abgabe von Hotelschecks mit Preisvergünstigung; Hotelschecks; Preisvergünstigung; Leistungsgegenstand; Leistungsaustausch; Verpflichtung zur Leistungsbereitschaft; Vermittlungsleistung

1. Der entgeltliche Erwerb des in Form eines Hotelgutscheins verbrieften Rechts auf Inanspruchnahme einer Leistung des Veräußerers "auf Abruf", die ohne konkrete Bestimmung des Leistungsgegenstands darin besteht, dass er unter Gewährleistung seiner Leistungsbereitschaft für ein Jahr an dem Zustandekommen eines zukünftigen Beherbergungsvertrages zwischen dem Kunden und näher bestimmten Hotels zu vorab benannten günstigen Preiskonditionen mitwirkt, stellt einen Leistungsaustausch i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG dar. 2. Der Verkauf des Hotelschecks ist als sonstige Leistung eigener Art. zu beurteilen, die unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme und dem Ort der Leistung gemäß § 3a Abs.1 Satz 1 UStG im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist. 3. Der Schwerpunkt der Leistung ist in der ständigen Leistungsbereitschaft während der einjährigen Gültigkeit des Hotelschecks zu sehen, während der Tätigkeit bei Aushandlung der Vertragskonditionen und Einlösung des Schecks nur eine untergeordnete, die Leistung nicht prägende Bedeutung beizumessen ist. 4. Die Leistungsbereitschaft als solche kann bereits Inhalt einer umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung sein, wenn die Leistungsbereitschaft vereinbarungsgemäß unabhängig davon honoriert wird, ob und in welchem Umfang eine tatsächliche Inanspruchnahme der Leistung erfolgt. 5. Der Annahme einer Vermittlungsleistung i. S. d. § 3a Abs.2 Nr. 4 UStG steht entgegen, dass es sich hierbei lediglich um einen unwesentlichen Bestandteil der einheitlichen sonstigen Leistung handeln könnte.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

UStG § 1 Abs.1 Nr. 1 Satz 1; UStG § 3a Abs.1 Satz 1; UStG § 3a Abs.2 Nr. 4; RL 77/388/EWG Art. 2 Nr. 1; RL 77/388/EWG Art. 6 Abs. 1; BGB § 293; BGB § 615;

Tatbestand

Streitig ist zwischen den Beteiligten die Steuerbarkeit der Abgabe von Schecks, deren Erwerb den Kunden der Klägerin hauptsächlich die Möglichkeit bietet, vergünstigt Hotelleistungen in in Anspruch zu nehmen.

Die Klägerin erzielt ihre Einnahmen überwiegend aus dem Verkauf von Schecks an private Kunden. Sie bietet ihre Dienste über Vertriebspartner, Anzeigen in Zeitschriften und über das von ihr betriebene Internetportal an.

Der von der Klägerin im Streitjahr 2007 vertriebene Scheck berechtigt den Käufer dazu, mit bis zu zwei Personen bzw. mit einer Familie bis zu drei Nächte in einem Hotel, welches mit der Klägerin entsprechende Vereinbarungen getroffen hat, zu übernachten. Wurde das Hotel unter Hinweis auf den bei der Klägerin erworbenen Scheck gebucht, so entstehen für die Übernachtungen selbst keine weiteren Kosten. Allerdings sind die Inhaber der Schecks nach den weiteren Vertragsbedingungen verpflichtet, an jedem Tag ihres Aufenthaltes für einen vom Hotel vorgegebenen Mindestbetrag das Frühstück und das Abendessen im Hotel einzunehmen oder – bei Nichtinanspruchnahme dieser Leistungen - zumindest den entsprechenden Mindestbetrag zu bezahlen. Die Schecks können problemlos vom Erwerber an andere Personen zur Nutzung weitergegeben werden und eignen sich daher auch – worauf die Klägerin in ihrer Werbung ebenfalls hinweist – als Geschenk.

Interessierte Kunden können außer den Schecks auch zu einem Jahresbeitrag eine Clubmitgliedschaft oder eine für ein Jahr gültige Karte erwerben. Die Karte berechtigt den Inhaber unbegrenzt für ein Jahr zur Nutzung des Hotelangebotes der Klägerin, die ebenfalls auf ein Jahr angelegte Clubmitgliedschaft berechtigt zum Bezug verbilligter Schecks. Exklusiv für Clubmitglieder und Karteninhaber hält die Klägerin weitere Vergünstigungen und Angebote bereit (Pauschalreisen, verbilligte Eintrittskarten, Einkaufsvergünstigungen etc., siehe Seiten 270 bis 274 des Katalogs 2007).

Das Angebot der Klägerin erstreckte sich nach deren Angaben im Jahr 2007 auf insgesamt 2.658 Hotels. Die Hotels werden in einem von der Klägerin herausgegebenen Katalog oder auf ihrer Internetseite beschrieben mit der jeweiligen Angabe, welcher Mindestbetrag für Frühstück und Abendessen zu kalkulieren sei und in welche Zeiten das Hotel für Kunden der Klägerin Zimmerkontingente zur Verfügung stellt.

Auf der Internetseite der Klägerin werden nicht nur sämtliche ihrer Vertragshotels vorgestellt und die Konditionen bezüglich möglicher Reisezeit und der zu erwartenden Kosten bei Nutzung eines Schecks benannt, sondern darüber hinaus enthält der Internetauftritt auch noch diverse weitere Rubriken, auf denen der Besucher der Website Hotelbewertungen und Reiseberichte anderer Kunden studieren kann. Außerdem werden auf der Website von der Klägerin aktuelle Hoteltipps gegeben und es werden diverse weitere Angebote beworben (Pauschalreisen, Veranstaltungen, Verkaufsangebote), die sich insbesondere an Karten-Inhaber und Clubmitglieder richten.

Die Erwerber der Hotelschecks sind nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen – AGB - der Klägerin gehalten, sich selbst zunächst direkt mit dem ausgewählten Hotel in Verbindung zu setzen und unter Hinweis auf die geplante Nutzung des Hotelschecks zu erkundigen, ob in der geplanten Aufenthaltszeit freie Zimmer für Gäste zur Verfügung stehen. Nach erfolgreicher Reservierung sollen die Scheckinhaber den Ihnen von der Klägerin überlassenen Scheck ausfüllen und das Original als Buchungsbestätigung an die Klägerin übersenden. Die Buchungsbestätigung wird dann von der Klägerin gemäß Nr. 9 ihrer AGB "als Vermittlerin" im Namen des Kunden an das Hotel gesandt.

Der eigentliche Beherbergungsvertrag kommt nur zwischen dem Kunden der Klägerin und dem jeweiligen Hotel zustande. Die Klägerin haftet insoweit nicht für mangelhafte, nicht erbrachte oder nicht fristgerechte Leistungen des Hotels. Etwaige Gewährleistungsansprüche aus dem Beherbergungsvertrag kann der Kunde nur gegenüber dem Hotel geltend machen.

Mit dem Verkauf des Schecks gewährleistet die Klägerin auch ausdrücklich keine Buchung bei den im Katalog und auf der Internetseite genannten Hotels, sondern weist in ihren AGB darauf hin, dass sich die Verfügbarkeit der Zimmer nach den Vorgaben des jeweiligen Hotels richtet.

Sofern ein Kunde die Hotelbuchung wieder storniert, können die Hotels gleichwohl unter bestimmten Bedingungen den vereinbarten Mindestverzehrpreis ganz oder teilweise in Rechnung stellen.

Der von der Klägerin erworbene Hotelscheck hat eine Gültigkeitsdauer von jeweils einem Jahr. Eine Rückvergütung bei Nichtgebrauch oder in den Fällen, in denen weniger als drei Übernachtungen vom Kunden in Anspruch genommen werden, ist nach den Vertragsbedingungen ausgeschlossen.

In einer Vereinbarung verpflichten sich die Hotels, die Schecks unter den oben genannten Bedingungen zu akzeptieren. Die Mindestverzehrpreise pro Person und Tag, die Buchungsperioden für Scheckinhaber und die Anzahl der zur Verfügung gestellten Zimmer werden dabei nach den Vorgaben des Hotels in die Datenbank aufgenommen. Die Vereinbarungen mit den Hotels werden jeweils zunächst für ein Jahr ab Vertragsschluss mit Verlängerung auf unbestimmte Zeit, falls der Vertrag nicht gekündigt wird, abgeschlossen. Für die Aufnahme in die Hoteldatenbank sowie in die Kataloge und die Internetpräsenz wird den Hotels ein einmaliger Werbekostenzuschuss in Rechnung gestellt.

Für die Inanspruchnahme der Hoteldatenbank hat die Klägerin als Lizenznehmerin einen bestimmten Betrag pro verkauftem Hotelscheck zu entrichten.

Seit Beginn ihrer Tätigkeit erklärte die Klägerin aus dem Verkauf der Hotelschecks steuerbare und steuerpflichtige Umsätze. Erstmals in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für November 2007 hat die Klägerin die Scheckverkäufe nicht mehr als steuerpflichtige Umsätze behandelt und auch keine hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge erklärt. Die Verkäufe der Clubmitgliedschaften hat die Klägerin weiterhin in ihren Erklärungen als steuerpflichtig beurteilt und insoweit ihren Kunden auch Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt (siehe Bl. 139 der FG-Akte). Die Veräußerung von Karten teilte sie in ihren – den Erwerbern erteilten - Rechnungen auf, indem sie nur einen Teilbetrag als nicht steuerbar behandelte, den darüber hinausgehenden Betrag angelehnt an den Preis für die Clubmitgliedschaften – als Bruttoentgelt für steuerpflichtige Leistungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung stellte (siehe Bl. 140 der FG-Akte).

Das beklagte Finanzamt – FA – folgte der Voranmeldung für November 2007 und auch der anschließenden Voranmeldung für Dezember 2007 nicht und behandelte in den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden alle Einnahmen der Klägerin aus dem Verkauf der Hotelschecks, Clubmitgliedschaften und Karten als steuerpflichtige Umsätze.

Die hiergegen von der Klägerin gerichteten Einsprüche hatten insoweit Erfolg, als das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 9.5.2008 von der Klägerin nachträglich mitgeteilte, im Zusammenhang mit den Hotelscheckverkäufen stehende Vorsteuerbeträge in Abzug brachte.

Soweit die Klägerin im Einspruchsverfahren die Auffassung vertrat, die Einnahmen aus den Verkäufen der Hotelschecks seien nicht steuerbar, wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Das FA führte hierzu aus, dass die Einnahmen der Klägerin auf einem Leistungsaustausch mit den Erwerbern der Hotelschecks beruhe, wobei die Leistung der Klägerin gegenüber dem Erwerber eines Schecks darin bestanden habe, ihm das vergünstigte Hotelangebot im Rahmen ihrer oben geschilderten Vertragsbedingungen zugänglich zu machen. Das Angebot, aus einem vorgehaltenen Bestand von ca. 3.000 Hotels ein Hotel nach Wahl des Kunden zu buchen und hierbei bis zu drei Übernachtungen nur gegen Zahlung eines Mindestverzehrpreises in Anspruch nehmen zu können, habe die Klägerin beschafft und ihren Kunden gegen Entgelt zur Verfügung gestellt. An anderer Stelle deutet das FA in seiner Einspruchsentscheidung an, dass die Klägerin Vermittlungsleistungen erbracht habe.

Die Klägerin hat gegen die Einspruchsentscheidung vom 9.5.2008 am 23.5.2008 Klage erhoben.

Sie ist der Auffassung, dass ihre Einnahmen aus dem Verkauf der Hotelschecks nicht auf steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätzen beruhen, da mangels konkreter und bestimmbarer Leistungen kein Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und ihren Kunden im Zeitpunkt des Scheckverkaufs angenommen werden könne.

Das wirtschaftliche Interesse eines Kunden an dem Erwerb eines Hotelschecks von der Klägerin sei darauf ausgerichtet, diesen für drei – von ihm nach Ort, Zeit und Hotel erst noch zu bestimmende – kostenlose Übernachtungen in Anspruch nehmen zu können.

Der Hotelscheck sei insoweit vergleichbar einem Gutschein eines Kaufhauses. Allerdings werde dem Kunden kein Recht auf Leistungsinanspruchnahme eingeräumt, sondern nur die bisher in allen Fällen von der Klägerin erfüllte Erwartung einer kostenlosen Übernachtungsmöglichkeit.

In den Fällen des Erwerbs eines Kaufhausgutscheins mit der Berechtigung, sich aus dem Warenhaussortiment des Kaufhauses eine Ware auszusuchen, gehe aber auch die Finanzverwaltung davon aus, dass – mangels hinreichender Konkretisierung der Leistung – in der Ausgabe des Gutscheins noch kein Leistungsaustausch vorliege.

Dies gelte auch für den Verkauf der Hotelschecks, da sich hierdurch noch nicht hinreichend bestimmen lasse, ob der Gutschein überhaupt während seiner Laufzeit eingelöst werde und – wenn ja – welches Hotelangebot der Kunde hiermit letztlich in Anspruch nehme.

Eine Vermittlungsleistung sei deshalb bei Verkauf der Hotelschecks nicht anzunehmen, weil die vermittelte Leistung im Zeitpunkt des Verkaufs der Schecks nicht hinreichend bestimmbar sei.

Auf Nachfrage des Gerichts hat die Klägerin mitgeteilt, dass es bezüglich der verkauften Hotelschecks in Höhe von 14,22 % tatsächlich zu Scheckeinlösungen durch die Kunden in der Folgezeit gekommen sei. Auf die von der Klägerin mit Schreiben vom 9.12.2009 vorgelegten Unterlagen und Auswertungen wird verwiesen (Bl. 119 bis 145 der FG-Akte).

Gegenstand des Klageverfahrens waren zunächst die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.5.2008. Am 3.7.2008 hat die Klägerin die auf ihrer Rechtsauffassung basierende Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 eingereicht. Das FA hat durch Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18.3.2009 – der gemäß § 68 der FinanzgerichtsordnungFGO - zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, die Umsatzsteuer abweichend festgesetzt.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 18.3.2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 9.5.2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2007 erklärungsgemäß festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA hält die Klage für unbegründet. Es vertritt die Ansicht, die Klägerin habe sowohl mit dem Verkauf der Hotelschecks, als auch mit dem Verkauf der Clubmitgliedschaften bzw. Goldcards vollumfänglich im Inland steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen erbracht. Die Klägerin habe entsprechend ihrer AGB dem Kunden jeweils konkrete und bestimmbare Leistungen erbracht. Hierbei handele es sich aber nicht um Vermittlungsleistungen i.S. des § 3a Abs.2 Nr.4 UStG, da nicht die Klägerin, sondern ihre Kunden sich selbständig das Hotel auswählen würden.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet, da die Klägerin durch die Umsatzbesteuerung ihrer Einnahmen aus dem Verkauf der Reisechecks nicht in ihren Rechten verletzt ist (§ 100 Abs.1 Satz 1 FinanzgerichtsordnungFGO -).

Sämtliche Einnahmen der Klägerin aus dem Verkauf der Hotelschecks sind als (Brutto-) Entgelt für im Inland steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zu beurteilen.

1.Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerseite hat die Klägerin gegenüber ihren Kunden "Leistungen" i.S. des § 1 Abs.1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht.

Gemäß § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

In seinem Urteil 5 K 3220/04 U vom 17.1.2007 (EFG 2008, 167) hat sich der erkennende Senat unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – und des Europäischen Gerichtshofes – EuGH – zum Vorliegen eines Leistungsaustauschverhältnisses wie folgt geäußert:

"Leistungsaustausch im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erfordert eine innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Hierzu verlangt die neuere Rechtsprechung des BFH aus der Sicht des Leistenden eine Finalität zwischen Leistung und Gegenleistung, d.h. ein Verhalten des Leistenden, das auf den Erhalt einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder zumindest geeignet ist, eine Gegenleistung auszulösen (BFH, Urteil vom 30.01.1997, V R 133/93, BStBl. II 1997, 335; Urteil vom 28.07.1994, V R 19/92, BStBl. II 1995, 86).

Diese Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG stimmt mit der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 2 Nr. 1, Art. 6 Abs. 1 der 6. Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) überein. Nach ihr ist eine Leistung gegen Entgelt und damit ein Leistungsaustausch zu bejahen,

- wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden,

- wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und dem erhaltenen Entgelt besteht,

- wenn der Leistungsempfänger einen Gegenstand oder einen sonstigen Vorteil erhält, auf Grund dessen er als Empfänger einer Lieferung oder Dienstleistung angesehen werden kann,

- wenn (beim Leistungsempfänger oder am Ende der Unternehmerkette) ein Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegt (vgl. EuGH, Urteil vom 03.03.1994, Rs. C-16/93, UR 1994, 399; Urteil vom 29.02.1996, Rs. C-215/94, UR 1996, 119)."

Sämtliche Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt:

Mit dem Erwerb eines Hotelschecks von der Klägerin wurde zwischen den Kunden und der Klägerin jeweils ein grundsätzlich zeitlich auf ein Jahr befristetes Rechtsverhältnis begründet, dessen konkrete rechtliche Ausgestaltung sich den allgemeinen Geschäftsbedingungen – AGB – der Klägerin entnehmen lässt.

Hiernach erhielt der Kunde gegen Zahlung eines Betrages von der Klägerin ein in Form eines Hotelgutscheins verbrieftes Recht auf Inanspruchnahme einer Leistung der Klägerin "auf Abruf". Ohne dass an dieser Stelle bereits der konkrete Leistungsgegenstand bestimmt werden müsste, verpflichtete sich die Klägerin mit Verkauf eines Hotelschecks gegenüber dem Kunden, an dem Zustandekommen eines zukünftigen Beherbergungsvertrages zwischen dem Kunden und einem der im Katalog bzw. im Internetauftritt der Klägerin aufgeführten Hotels zu den dort genannten günstigen Preiskonditionen mitzuwirken und ihre diesbezügliche Leistungsbereitschaft für ein Jahr zu gewährleisten.

Der Hotelgutschein eröffnete den Kunden der Klägerin den Vorteil, die Beherbergungsleistung eines der von der Klägerin in ihren Katalogen beworbenen Hotels zu günstigeren Preiskonditionen in Anspruch nehmen zu können, als dies ohne Zwischenschaltung der Klägerin und ohne Nutzung des von ihr ausgegebenen Hotelschecks der Fall gewesen wäre.

Der Leistungsverbrauch trat aus Sicht des Leistungsempfängers und entsprechend den AGB der Klägerin dadurch ein, dass der Kunde einmalig von dem Gutschein Gebrauch machte oder aber, dass mit Zeitablauf der Gutschein seine Gültigkeit verlor.

Im übrigen hat auch der EuGH in seinem aktuellen Urteil C-40/09 vom 29.7.2010 (BFH/NV 2010, 1762) die Auffassung vertreten, dass die Ausgabe von Einkaufsgutscheinen, die in bestimmten Geschäften eingelöst werden könnten, durch ein Unternehmen an seine Mitarbeiter gegen deren Verzicht auf einen Teil ihrer Barvergütung eine "Dienstleistung" im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Richtlinie 77/388/EWG darstelle. Inhalt dieser Dienstleistung sei, dass durch die Gutscheine den Empfängern ein zukünftiges und seinem Gegenstand nach unbestimmtes Recht an Gegenständen oder Dienstleistungen verliehen werde.

2. Inhaltlich beurteilt der Senat den hier streitigen Hotelscheck-Verkauf als sonstige Leistung eigener Art.

Der Verkauf eines Hotelschecks entsprechend den Vertragsbedingungen der Klägerin ist nicht als "Lieferung", sondern als sonstige Leistung zu beurteilen:

Entscheidend für die Abgrenzung einer Lieferung von einer sonstigen Leistung ist der Charakter des Umsatzes aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Maßgebend ist dabei, welche Elemente überwiegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98, m.w.N.). Es kommt darauf an, welche Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bedingen (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1976 V R 71/72, BFHE 120, 568, BStBl II 1977, 270).

Dient die Übertragung des Gegenstands dazu, die Übertragung eines Rechts oder eine bestimmte Nutzung zu ermöglichen, steht regelmäßig die Dienstleistung im Vordergrund. Die Überlassung von Gegenständen, die zur Übertragung, Auswertung oder Ausnutzung eines Rechts erforderlich sind, ist in aller Regel von untergeordneter Bedeutung (Urteil des BFH vom 3.6.2009 XI R 34/08 BFHE 226, 369, BFH/NV 2009, 2062 m.w.N.).

Vorliegend ist offensichtlich, dass nach dem Willen der Vertragsparteien dem Hotelscheck selbst nur die Bedeutung zukam, den Inhaber zur Inanspruchnahme der Leistungen der Klägerin entsprechend ihrer AGB gegenüber der Klägerin einerseits und gegenüber dem Hotel andererseits (siehe Abs.9 der AGB) zu legitimieren, dem Papier darüber hinaus keine eigenständige Bedeutung von den Vertragsbeteiligten beigemessen wurde.

3. Unter Berücksichtigung der von der Klägerin eingereichten Unterlagen einerseits und der Rechtsprechung des BFH und des EuGH andererseits gelangt das Gericht zu der Auffassung, dass die Hotelscheckverkäufe der Klägerin – unabhängig von der Frage, ob diese später überhaupt eingelöst wurden und unabhängig davon, ob das vom Kunden ausgewählte Hotel im Inland oder Ausland lag, gemäß § 3a Abs.1 Satz 1 UStG im Inland steuerbar und - da ein Ausnahmetatbestand des § 4 UStG nicht eingreift – auch steuerpflichtig sind.

Bei der von der Klägerin mit dem Verkauf der Hotelgutscheine eingegangenen Verpflichtung, gegenüber dem Erwerber bzw. jedem Inhaber des Schecks für ein Jahr eine Leistung "auf Abruf" vorzuhalten, handelt es sich um eine sonstige Leistung eigener Art, die nicht von den Sonderregelungen des § 3a Abs.2 bis 5 UStG erfasst und daher am Sitz der Klägerin erbracht werden.

Der Senat ist der Auffassung, dass der Schwerpunkt der Leistungen der Klägerin in ihrer ständigen Leistungsbereitschaft während der einjährigen Gültigkeit des Hotelschecks zu sehen ist und ihrer Tätigkeit bei Einlösung des Schecks darüberhinaus nur eine untergeordnete, die Leistung nicht prägende Bedeutung beizumessen ist.

In der Rechtsprechung ist unstreitig, dass grundsätzlich auch die Leistungsbereitschaft als solche bereits Inhalt einer umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung sein kann (siehe u.a. Urteile BFH vom 01.10.1981 V R 34/76, UR 1982, 32 – "Kurtaxe", vom 09.05.1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530 – "Mitgliedsbeiträge an Lohnsteuerhilfeverein", und vom 27.08.1970 V R 159/66, BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6 – "Annahmeverzug bei Dienstverhältnissen" -, Urteil des FG München vom 25.06.2009 15 K 95/06, EFG EFG 2009, 2053; siehe auch Nieskens in Rau/Dürrwächter UStG - Kommentar § 3 Anm. 430 - Stichwort: "Leistungsbereitschaft – Annahmeverzug").

Umstritten ist allerdings, in welchen Fällen bereits auf die Leistungsbereitschaft als umsatzsteuerpflichtiger Umsatz abgestellt werden kann.

Die bloße Bereitschaft zur Erfüllung eines Schuldverhältnisses ist gemäß § 241 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB - selbst keine Leistung im Sinne des § 1 Abs.1 Nr. 1 UStG. Mit dem Begriff "Leistungsbereitschaft" ist in diesen Fällen nichts anderes als der generelle Vertragswillen des Unternehmers bezeichnet, also lediglich dessen Vorhaben, die bestellte Leistung auszuführen (siehe Urteil des BFH vom 27.08.1970 V R 159/66, BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6). In diese Fallgruppe gehört nach Auffassung des Senats auch der Sachverhalt, über den der EuGH in seiner von der Klägerin zitierten Entscheidung "Société thermale d'Eugénie-Les-Bains" (EuGH-Urteil vom 18.07.2007 C-277/05, Fundstelle: JURIS) zu befinden hatte. Nach dieser Entscheidung ist das von einem Hotelbetreiber einbehaltene Angeld im Zusammenhang mit der Reservierung eines Hotelzimmers und dem späteren Rücktritt des Kunden als pauschalisierter Schadensersatz nicht als Entgelt für Reservierungsleistungen des Hotelbetreibers zu beurteilen.

Von den Fällen der allgemeinen Bereitschaft zur Erfüllung von Verträgen zu unterscheiden sind die Fälle, in denen ein Unternehmer sich vertraglich dazu verpflichtet hat, innerhalb der Vertragslaufzeit jederzeit leistungsbereit zu sein und der hierfür bereits einen wirtschaftlich relevanten Aufwand hat. In diesen Fällen ist im Einzelfall zu prüfen, ob tatsächlich die Leistungsbereitschaft als solche geschuldet wird. Das ist in der Regel dann der Fall, wenn die Leistungsbereitschaft vereinbarungsgemäß unabhängig davon honoriert wird, ob und in welchem Umfang eine tatsächliche Inanspruchnahme der Leistung erfolgt (Urteil des BFH vom 09.05.1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530 – "Mitgliedsbeiträge an Lohnsteuerhilfeverein"; Nieskens in Rau/Dürrwächter UStG - Kommentar § 3 Anm. 430 - Stichwort: "Leistungsbereitschaft").

Im übrigen unterscheidet der BFH die Fälle von der umsatzsteuerrechtlich unerheblichen Bereitschaft zur Vertragserfüllung, in denen der Unternehmer den Gegenstand des Schuldverhältnisses (z.B. vereinbarte Dienste oder gekaufte Ware) dem Abnehmer zur Verfügung stellt (anbietet) und dieser in Annahmeverzug gerät. Bei diesen Sachverhalten soll nach Ansicht des BFH die Leistungsbereitschaft bereits eine umsatzsteuerliche Leistung darstellen, auch wenn die Dienste nicht mehr erbracht (§ 615 BGB) oder die Waren - etwa wegen nachträglichen Untergangs (§ 324 Abs. 2 BGB) - nicht mehr geliefert, die Entgelte aber gleichwohl bezahlt werden müssen (Urteil des BFH vom 27.08.1970 V R 159/66, BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6).

Auch der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 21.03.2002 C-174/00 "Kennemer Golf" (BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, UR 2002, 320), nach der Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen, die Leistungsbereitschaft an sich bereits als steuerbaren Umsatz beurteilt.

Unter Berücksichtigung der zitierten Rechtsprechung und Literatur gelangt das Gericht bei dem hier zu beurteilenden Sachverhalt zu der Ansicht, dass wesentlicher Gehalt der von der Klägerin mit dem Verkauf der Hotelschecks zu erbringenden Leistungen bereits ihre Leistungsbereitschaft während der Geltungsdauer eines Hotelschecks war und nicht schwerpunktmäßig auf ihr Tätigwerden im Zeitpunkt der Einlösung eines Schecks durch den Inhaber abzustellen ist.

Nach den Vereinbarungen, welche die Klägerin mit den Käufern der Hotelschecks trifft und die sich aus ihren AGB ergeben, ist ein Hotelscheck regelmäßig für ein Jahr gültig, falls er nicht gegen einen Aufpreis auf Wunsch des Kunden verlängert wird (vergl. Nr. 9 der AGB). Das Entgelt ist sofort bei Erwerb des Schecks zu zahlen (Nr. 29 der AGB) und verbleibt der Klägerin vereinbarungsgemäß auch in den Fällen, in denen der Käufer während der Gültigkeit des Schecks keinen Gebrauch hiervon macht. Ausdrücklich gewährleistet die Klägerin mit dem Verkauf der Schecks keine Buchung bei den in den Hotelkatalogen bzw. auf ihrer Internetseite benannten Hotels (Nr. 14 der AGB), d.h. die Zahlungsverpflichtung des Kunden bleibt unabhängig von einem Leistungserfolg in Form einer erfolgreichen Buchung auch dann bestehen, wenn der Scheck mit Ablauf eines Jahres seine Gültigkeit verliert. In diesem entscheidenden Punkt unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt nicht wesentlich von den vom BFH entschiedenen Fällen zur Mitgliedschaft in einem Lohnsteuerhilfeverein (BFH-Urteil vom 09.05.1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530) und zur Umsatzsteuerpflicht einer "Kurtaxe" (BFH-Urteil vom 01.10.1981 V R 34/76, UR 1982, 32) bzw. von dem Fall, welcher der Entscheidung des EuGH in seiner Entscheidung vom 21.03.2002 C-174/00 "Kennemer Golf" (BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, UR 2002, 320) zugrunde lag, also von anderen Sachverhalten, in denen die Entgeltsverpflichtung ebenfalls – unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme des Leistungsangebotes - bestehen blieb. Im übrigen dürfte die Nichtabrufung der Leistung – die nach Darlegung der Klägerin eher die Regel als die Ausnahme darstellt – auch als Annahmeverzug des Scheckinhabers i.S. des § 293 BGB zu beurteilen sein, der den Vergütungsanspruch der Klägerin grundsätzlich gemäß § 615 BGB unberührt lässt. Auch für diesen Fall der fortbestehenden Entgeltsverpflichtung bei Annahmeverzug hat der BFH die Leistungsbereitschaft selbst als steuerbaren Umsatz beurteilt (Urteil des BFH vom 27.08.1970 V R 159/66, BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6; siehe auch Urteil des OLG Düsseldorf vom 26.11.1987 18 U 97/87 , Fundstelle: JURIS; kritisch Nieskens in in Rau/Dürrwächter UStG - Kommentar § 3 Anm. 430 - Stichwort: "Leistungsbereitschaft").

Die Sichtweise, dass für die umsatzsteuerliche Leistung bereits auf die Leistungsbereitschaft der Klägerin abzustellen ist, ist auch im Hinblick auf den Empfängerhorizont des Erwerbers eines Hotelschecks gerechtfertigt: Der Erwerber kann in Kenntnis der Vertragsbedingungen der Klägerin zwar darauf vertrauen, dass diese ihm für ein Jahr grundsätzlich die Möglichkeit bietet, den Scheck entsprechend den sich aus dem Hotelkatalog und Ihrem Internetauftritt ergebenden Konditionen einzulösen. Allerdings ist ihm aufgrund der AGB der Klägerin auch bekannt, dass letztlich das Zustandekommen eines konkreten Beherbergungsvertrages mit einem Hotel aus dem Katalogbestand der Klägerin zu den dort genannten günstigen Konditionen ganz entscheidend davon abhängt, ob an einem geplanten Reiseziel Hotelangebote der Klägerin überhaupt zur Verfügung stehen und ob darüber hinaus zu der geplanten Reisezeit das vom Kunden ausgewählte Hotel im Rahmen der vorgegebenen Buchungszeiten und Zimmerkontingente ein freies Zimmer zur Verfügung stellen will. Der konkrete Abschluss eines Beherbergungsvertrages unter Berücksichtigung der Hotelscheckvergünstigungen ist nach den vertraglichen Vereinbarungen mit der Klägerin nahezu ausschließlich Sache des Kunden selbst. Um die Vorteile des Hotelschecks in Anspruch zu nehmen ist dieser gehalten, sich persönlich mit dem ausgewählten Hotel in Verbindung zu setzen und die Möglichkeit einer Hotelscheck-Buchung in der von ihm geplanten Reisezeit zu erfragen (siehe Nrn. 5 – 7 der AGB). Die Leistung der Klägerin bei Einlösung eines Schecks beschränkt sich auf die Entgegennahme und Weiterleitung des ausgefüllten Hotelschecks an das jeweilige Hotel, wobei diese Vorgehensweise wohl eher dem Eigeninteresse der Klägerin dient, die Fortdauer der Gültigkeit und damit die Berechtigung des Scheckinhabers zum Leistungsbezug zu überprüfen bzw. einen Überblick über die tatsächliche Nutzung ihrer Hotelschecks zu bekommen. Tatsächlich obliegt der gesamte Reservierungsvorgang – bis auf die Mitwirkung der Klägerin bei der Scheckeinreichung – dem Kunden selbst, was diesem bei Erwerb des Hotelschecks auch bekannt ist. Somit besteht aus Sicht des Scheckkäufers die wesentliche Leistung der Klägerin nicht in der Herbeiführung eines Leistungserfolges in Gestalt eines konkreten Beherbergungsvertrages, sondern vielmehr in der jederzeitigen Abrufbarkeit einer Vergünstigung, wie sie in dem Hotelscheck verbrieft ist. Hierbei ist für den Kunden von vorrangigem Interesse, dass die Klägerin ihren Hotelbestand in dem Umfang und in der Qualität, wie er in ihrem Katalog und in ihrem Internetauftritt beschrieben wird, pflegt und erweitert sowie, dass die Katalogangaben zu den Hotels während der Gültigkeitsdauer des Schecks ständig auf dem aktuellen Stand sind. Von weiterem Interesse aus Kundensicht dürfte die jederzeitige Erreichbarkeit der Klägerin sein, um eine Einlösung des Schecks gegebenenfalls auch kurzfristig zu gewährleisten. Diese dauernde Erreichbarkeit bewirbt die Klägerin in ihren Katalogen ausdrücklich mit der hervorgehobenen Benennung einer Service-Telefonhotline, aber auch durch die Möglichkeit der Kontaktaufnahme per Fax oder E-Mail.

Aus Sicht des Scheckkäufers ist der wesentliche Gehalt des wirtschaftlichen Aufwands, den sich die Klägerin mit dem Verkauf der Schecks honorieren lässt, in der Pflege, Erweiterung und ständigen Aktualisierung ihres Hotelbestandes zu sehen, um ihrer Kundschaft ein attraktives und umfangreiches Hotelangebot ständig zur Verfügung stellen zu können. Umgekehrt dürfte der Schwerpunkt des wirtschaftlich relevanten Aufwandes der Klägerin in der ständigen Aktualisierung ihrer Kataloge und ihres Internetauftritts sowie in der Einrichtung und Organisation eines Bereitschaftsdienstes, der den Inhabern eine jederzeitige Einlösung der Schecks ermöglicht, zu sehen sein. Demgegenüber sind die Leistungen, welche die Klägerin bei Einlösung eines Schecks selbst zu erbringen hat, tatsächlich wie auch von ihrem wirtschaftlichen Aufwand her geringfügig und beschränken sich auf die Entgegennahme und Weiterleitung des Schecks an das jeweilige vom Kunden bereits ausgewählte und kontaktierte Hotel (Nrn. 5 – 9 der AGB). Im übrigen erhebt die Klägerin für den Buchungsvorgang selbst - bei Onlinebuchungen - eine eigenständige Bearbeitungsgebühr (siehe Nr.8 der AGB), lässt sich also diese Tätigkeit nochmals separat vergüten.

4. Aus den aufgeführten Gründen ist der Senat von seiner der Klägerin bereits im Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung – 5 V 1992/08 A(U) – durch Schreiben vom 10.11.2008 mitgeteilten vorläufigen Meinung, die Hotelscheckverkäufe der Klägerin dürften als Vermittlung von Beherbergungsverträgen zwischen den Käufern und den jeweiligen Hotelbetrieben i.S. des § 3a Abs.2 Nr.4 UStG zu definieren sein, wieder abgerückt:

Zwar erfüllen die Leistungen, welche die Klägerin gegenüber den Hotelscheckkäufern erbracht hat, zum Teil auch die Voraussetzungen von "Vermittlungsleistungen" i.S. des § 3a Abs.2 Nr.4 UStG.

Der Begriff der Vermittlung ist regelmäßig auf die Herbeiführung der Abschlussbereitschaft des Vertragspartners des Auftraggebers zu sehen. Der typische Vermittler bereitet den Vertragsschluss vor und führt die Vertragsparteien zusammen, die dann den Vertrag schließen (Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG – Kommentar, § 3a Anm. 147; ausführlich zur "Vermittlungsleistung" i.S. des § 3a Abs.2 Nr.4 UStG siehe Urteil des FG Baden-Württemberg vom 14.04.2010 1 K 126/07 m.w.N. , Fundstelle: JURIS).

Die Klägerin bezeichnet sich in Nr.9 ihrer AGB selbst als "Vermittler", soweit sie die vom Inhaber der Schecks selbst ausgefüllten Hotelschecks im Namen des Benutzers an das von ihm ausgewählte Vertragshotel weiterleitet. Nach Nr. 9 der AGB ist die Reservierung und damit das Zustandekommen eines Beherbergungsvertrages zwischen dem Hotelscheckinhaber und dem ausgewählten Hotel auch nur bei dieser Vorgehensweise gewährleistet, so dass die Weiterleitung des Schecks als Buchungsbestätigung kausal für das Zustandekommen des Beherbergungsvertrages ist.

Bestandteile einer "Vermittlungsleistung" könnte man auch darin erkennen, dass die günstigen Konditionen, die der Inhaber eines Hotelschecks bei Gebrauch des Schecks gegenüber einem Hotelbetrieb beanspruchen kann, bereits vor Aufnahme eines Hotels in die Hoteldatenbank der Klägerin von deren Lizenzgeberin zugunsten der Kunden der Klägerin und anderer Lizenznehmer ausgehandelt wurden und die Klägerin für die jeweilige Inanspruchnahme Lizenzgebühren zu entrichten hat, sie also diese Leistungen einkauft und an ihre Kunden als eigene Leistungen weitergibt.

Der Annahme von Vermittlungsleistungen im umsatzsteuerlichen Sinne steht jedoch entgegen, dass die Vereinbarungen zwischen den Hotelbetreibern und der Lizenzgeberin, die Grundlage für die Aufnahme in die Hoteldatenbank sind, zwar den Inhalt der unter Nutzung des Hotelschecks zustande gekommenen späteren Beherbergungsverträge bezüglich des Übernachtungspreises, der maximalen Anzahl der Übernachtungen und der Zeit, in welcher das Hotel Zimmer zur Verfügung stellt, verbindlich regeln, allerdings im Zeitpunkt der Aufnahme eines Hotels in die Datenbank die sich hieraus ergebenden späteren konkreten Beherbergungsverträge zwischen Hotelscheckinhaber und Hotelbetreiber noch gar nicht absehen lassen, eine Zusammenführung der Vertragsbeteiligten also noch gar nicht erfolgt.

Es kann allerdings dahin gestellt bleiben, ob diese Aushandlung der Vertragskonditionen für eine unbestimmte Zahl späterer Hotelschecknutzer, als "Vermittlungsleistung", welche die Klägerin per Lizenzgebühr einkauft und im eigenen Namen an ihre Kunden weitergibt, zu beurteilen ist. Denn nach der Überzeugung des Senats handelt es sich, soweit die Klägerin möglicherweise auch Vermittlungsleistungen erbracht hat, hierbei lediglich um unwesentliche Bestandteile einheitlicher sonstiger Leistungen, deren Schwerpunkt die ständige Leistungsbereitschaft der Klägerin ist.

Zum Vorliegen einer einheitlichen Leistung hat der BFH unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH in seinem Urteil vom 15.10.2009 XI R 52/06 (BFHE 227, 231, BFH/NV 2010, 370) folgende Ausführungen gemacht:

"Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen die folgenden gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B. Urteile des EuGH vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 --CPP--, Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 254, Randnrn. 28 ff., und vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 --Levob Verzekeringen und OV Bank--, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Randnrn. 19 ff.; BFH-Urteile vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98; vom 6. Dezember 2007 V R 66/05, BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638, und vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, m.w.N.): Zum einen ist jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

Tragen mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung eines Zieles bei und gehören sie aus diesem Grunde zusammen, so ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 1994 XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197). Nach dem EuGH-Urteil in Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38 (Levob Verzekeringen und OV Bank) ist bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung und ob im letztgenannten Fall diese einheitliche Leistung als Dienstleistung einzustufen ist."

Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers geben die Leistungen, welche die Klägerin an den Scheckkäufer vor Einlösung des Schecks erbringt und welche der Senat oben unter 3. als "ständige Leistungsbereitschaft der Klägerin während der Gültigkeitsdauer des Hotelschecks" definiert hat, der Leistungsbeziehung das Gepräge, nicht aber die "Vermittlungsleistungen", die möglicherweise in der Weiterleitung der Schecks durch die Klägerin im Namen des Kunden an den jeweiligen Hotelbetreiber bzw. in der Weitergabe der Vertragskonditionen enthalten sind.

Dem Kunden ist bei Erwerb des Hotelschecks bekannt, dass seine Entgeltsverpflichtung unabhängig von dem Eintritt eines "Vermittlungserfolges" in Gestalt eines konkreten Beherbergungsvertrages besteht und ihm ist ebenso bekannt, dass es seine eigene Aufgabe ist - will er von dem Hotelscheck erfolgreich Gebrauch machen - die Zimmerreservierung mit dem gewünschten Hotel in der gewünschten Reisezeit in die Wege zu leiten, dass sich die Leistungen der Klägerin somit – bis auf die Weiterleitung des Hotelschecks nach bereits erfolgter Buchung (vergl. Nr. 6 ff. der AGB) – in dem Vorhalten des Bestands an Vertragshotels entsprechend ihrem Katalog und Internetauftritt und in der Zurverfügungstellung eines Bereitschaftsdienstes (Service-Hotline) erschöpfen. Muss der Kunde aber die konkrete Buchung seines Hotelaufenthaltes ganz wesentlich in eigener Initiative herbeiführen, so wird er die Weiterleitung des Hotelschecks durch die Klägerin, um die Reservierung zu vervollständigen, nicht als wesentliche, die Leistungsbeziehung prägende Vermittlungsleistung der Klägerin betrachten, sondern vielmehr als Kontrolle der Klägerin, ob der verwendete Hotelscheck nach ihren Vertragsbedingungen noch Gültigkeit hat.

Auch die Vereinbarung der Vertragskonditionen, die zur Aufnahme des vom Kunden ausgewählten Hotels in die Hoteldatenbank der Klägerin geführt hat, wird der Kunde nicht als konkrete "Vermittlungsleistungen", die ihm gegenüber erbracht werden, verstehen, da es sich hierbei um Vertragskonditionen handelt, auf die sich alle Nutzer der von der Klägerin ausgegebenen Hotelschecks berufen können.

Im Ergebnis sind die Hotelscheckverkäufe der Klägerin somit als einheitliche sonstige Leistungen zu beurteilen, deren Wesen aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers durch die ständige Leistungsbereitschaft der Klägerin und dem Vorhalten einer diesbezüglichen Organisationsstruktur (Katalog, Internetauftritt, Hotline etc.) während der Gültigkeit eines Hotelschecks bestimmt wird. Diese rechtliche Sichtweise wird auch deutlich dadurch bestätigt, dass sich in den weit überwiegenden Fällen die Leistungen der Klägerin, die sie im Zusammenhang mit den Hotelscheckverkäufen im Streitzeitraum erbringen musste, auf das Vorhalten ihres Leistungsangebotes und ihre bloße Leistungsbereitschaft beschränkt hat.

5. Entsprechend den Ausführungen bezüglich des Verkaufs der Hotelschecks handelt es sich auch bei der Ausgabe der "Goldcards" und der Clubmitgliedschaften um einheitliche sonstige steuerbare und steuerpflichtige Leistungen.

Die Goldcard beinhaltet als wesentliche Vergünstigung im Vergleich zu den Hotelschecks die theoretische Möglichkeit, die im Katalog und Internetauftritt aufgeführten Vertragshotels der Klägerin - ohne Beschränkung auf maximal drei Übernachtungen – das ganze Jahr über zu nutzen. Die Clubmitgliedschaft berechtigt u.a. zum Bezug von Hotelschecks zum ermäßigten Preis. Beide Produkte berechtigen darüber hinaus zur Inanspruchnahme diverser Einkaufs- und Urlaubsvergünstigungen, zum Bezug eines Magazins und zu weiteren Vergünstigungen, welche die Klägerin für die Clubmitglieder und Goldcard-Inhabern exklusiv bereithält (siehe Katalog der Klägerin ab Seite 270).

Auch bezüglich dieser Produkte ist die Leistungsbereitschaft der Klägerin selbst, also das Vorhalten und ständige Aktualisieren des Leistungsangebotes unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme durch die Kunden als steuerpflichtige sonstige Leistung i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG zu beurteilen.

Weitergehende Ausführungen hierzu erübrigen sich schon deshalb, weil die Klägerin die Umsätze aus dem Verkauf der Clubmitgliedschaften vollständig und den Verkauf der Goldcards zum Teil (soweit sie das Entgelt aus dem Verkauf der Goldcards nicht im Wege einer Aufteilung den zugleich hiermit ausgegebenen Hotelschecks zugeordnet hat) als umsatzsteuerpflichtig behandelt und insoweit in ihren Rechnungen Umsatzsteuer auch gesondert ausgewiesen hat (siehe die beispielhaft Bl. 139 und 140 der Akte), sodass sie insoweit die Umsatzsteuer unabhängig von der rechtlichen Beurteilung ihrer Leistungen schuldet (entweder nach § 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 oder nach § 14 c UStG).

Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs.2 Nrn. 1 und 2 FGO zuzulassen, da neuere Entscheidungen des BFH zu der Frage, in welchen Fällen bereits auf die Leistungsbereitschaft als steuerbarer Umsatz abzustellen ist, bisher nicht vorliegen.