Entscheidungsgründe:

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die als Anfechtungsklage gemäß § 42 Abs. 1 Alt. 1 VwGO statthafte Klage ist auch ohne vorherige Durchführung eines Widerspruchsverfahrens gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1 VwGO als Untätigkeitsklage im Sinne des § 75 VwGO zulässig. Auf die Widersprüche der Klägerin vom 29.03.2018 und vom 09.04.2018 hat die Beklagte keinen Widerspruchsbescheid erlassen, ohne dass zureichende Gründe im Sinne des § 75 Satz 2 VwGO ersichtlich sind oder von ihr vorgetragen wurden.

II. Die Klage ist nicht begründet. Die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 27.02.2018 und vom 03.04.2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Rechtsgrundlage der beiden Vergnügungssteuerbescheide für den Zeitraum vom 01.01. bis 31.01.2018 bzw. 01.02. bis 28.02.2018 ist die Satzung der Beklagten über die Erhebung einer Vergnügungssteuer in Mannheim vom 28.11.2006 in der am 01.01.2018 in Kraft getretenen Fassung (Beschluss des Gemeinderats vom 11.12.2017 - VStS) i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 GemO und § 9 Abs. 4 KAG.

1. Die VStS der Beklagten ist in Bezug auf die angegriffene Besteuerung der Gewinnspielgeräte eine wirksame Rechtsgrundlage. Sie beruht auf einer verfassungsmäßigen gesetzlichen Grundlage und ist formell sowie materiell rechtmäßig.

§ 1 Abs. 1 VStS sieht vor, dass die im Stadtgebiet der Beklagten veranstalteten Vergnügungen der Vergnügungssteuer nach den Vorschriften der Vergnügungssteuersatzung unterliegen. Vergnügungen sind unter anderem das gewerbliche Halten von Geräten in Gastwirtschaften, Spielhallen, Nachtlokalen, Bars, Vereins- und ähnlichen Räumen sowie an anderen der Öffentlichkeit zugänglichen Orten (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 VStS). Geräte im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 1 VStS sind Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 33c GewO (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 VStS). Für diese wird die Vergnügungssteuer nach § 4 Abs. 1 VStS nach dem Wirklichkeitsmaßstab erhoben (vgl. dazu BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 54 ff. m.w.N.). Gemäß § 5 Satz 1 VStS beträgt der Steuersatz für das Halten eines Spielgerätes nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 Vergnügungssteuersatzung 29 % des elektronisch gezählten Einspielergebnisses als Bemessungsgrundlage. Einspielergebnis ist die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Entnahmen aus dem Auszahlungsvorrat, auch soweit sie als Fehlbeträge ausgewiesen sind, abzüglich Auffüllungen aus dem Auszahlungsvorrat, Falschgeld, Fehlgeld und gesetzlicher Umsatzsteuer (§ 5 Satz 2 VStS).

Die gesetzliche Grundlage für den Erlass der Vergnügungssteuersetzung ist in § 4 Abs. 1 Satz 1 GemO und § 9 Abs. 4 KAG zu erblicken. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 GemO können die Gemeinden die weisungsfreien Angelegenheiten (§ 2 Abs. 1 GemO) durch Satzung regeln, soweit die Gesetze keine Vorschriften enthalten. Nach § 9 Abs. 1 KAG erheben die Gemeinden Steuern nach Maßgabe der Gesetze. Soweit Gesetze im Sinne von § 9 Abs. 1 KAG nicht bestehen, können die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind (§ 9 Abs. 4 KAG). Vor dem Hintergrund dieser Maßgaben begegnet die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten weder in formeller noch in materieller Hinsicht rechtlichen Bedenken.

a) Die Beklagte verfügt gemäß Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG über die nötige (Verbands-)Kompetenz zum Erlass der streitgegenständlichen Satzung.

Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Daran anknüpfend regelt § 9 Abs. 4 KAG, dass die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 32). Die von der Beklagten erhobene Vergnügungssteuer ist eine örtliche Vergnügungssteuer, die der gesetzlichen Umsatzsteuer nicht gleichartig ist.

Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe das Gleichartigkeitsgebot des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wahrt, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist. Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG sollen die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abschöpfen. Sie sollen die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt, treffen und werden entsprechend dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer indirekt bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben (BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 16, 18 m.w.N.; Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 13, 21; Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, ZfWG 2018, 541 = juris Rn. 6; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 33). Sie sind von Unternehmenssteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmenssteuer einzuordnen (BVerwG, Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 13; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 68).

Ob der Landesgesetzgeber - hier der Ortsgesetzgeber, dem gemäß § 9 Abs. 4 KAG die Besteuerungskompetenz übertragen wurde - sich mit dem Erlass eines Steuergesetzes - hier der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten - im Rahmen der Kompetenzgrundlage des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein vom Charakter der Steuer ab (VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 33). Fragen ihrer Verfassungsmäßigkeit wie ihre Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz und den Freiheitsgrundrechten oder ihre kalkulatorische Abwälzbarkeit im konkreten Einzelfall bleiben ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz. Gleiches gilt für die Frage eines verfolgten Lenkungszwecks (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 35 ff.; FG Bremen, Urt. v. 20.02.2014 -2 K 84/13 (1) -, juris Rn. 82).

Nach diesen Grundsätzen ist die von der Beklagten nach dem Maßstab des Einspielergebnisses auf Geldspielgeräte erhobene Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer im klassischen Sinne einzustufen (vgl. BVerwG, Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, ZfWG 2018, 541 = juris Rn. 6; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 34; VG Karlsruhe, Urt. v. 30.06.2020 - 1 K 10440/18 -, juris Rn. 62 ff.).

aa) Nach § 1 Abs. 1 VStS unterliegen die im Stadtgebiet der Beklagten veranstalteten Vergnügungen, darunter das gewerbliche Halten von Geräten, insbesondere Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit (§ 1 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 VStS), der Vergnügungssteuer. Die Steuer wird nach dem Wirklichkeitsmaßstab erhoben (§ 4 Abs. 1 VStS) und beträgt in dessen Ausgestaltung 29 % des elektronisch gezählten Einspielergebnisses (§ 5 Satz 1 VStS). In § 3 Abs. 1 Satz 1 VStS ist geregelt, dass Steuerschuldner der Veranstalter der Vergnügung ist. Die erhobene Vergnügungssteuer ist damit entsprechend dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer konzipiert, welche die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll und indirekt bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 47, 49; BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 41; Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, juris Rn. 8; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 34; VG Karlsruhe, Urt. v. 27.01.2020 - 13 K 3782/19 -, n. v.). Steuergut ist der vom Spieler erbrachte Aufwand als Indiz seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfG, Beschl. v. 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, juris Rn. 71; VGH Baden-Württemberg, Beschl. v. 11.01.2021 - 2 S 3023/20 -, EA S. 6; Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 34). Dementsprechend wird die Vergnügungssteuer für Gegenstände oder Dienstleistungen erhoben, die der Einkommensverwendung, dem privatem Aufwand, und nicht der Einkommenserzielung dienen (VGH Baden-Württemberg, Beschl. v. 11.01.2021 - 2 S 3023/20 -, EA S. 6 f.; Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 34).

bb) Auch mit Blick auf die allgemeine Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer ergibt sich aus dem Vortrag der Klägerin nichts Abweichendes. Es genügt insofern die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (st. Rspr, vgl. nur BVerfG, Beschl. v. 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 -, BVerfGE 145, 171 = juris Rn. 125; BVerwG, Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 3.18 -, juris Rn. 7; Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 44).

cc) Nichts anderes folgt aus der von der Klägerin unter ausführlicher Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschl. v. 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 -, BVerfGE 145, 171 = juris Rn. 116 ff.) herausgestellten Unterscheidung zwischen Aufwandsteuern auf der einen und Unternehmenssteuern auf der anderen Seite.

(1) Für die Einordnung der Vergnügungssteuer folgt trotz des Verweises auf die - allerdings nur im Ansatz vergleichbare - Sachverhaltsgestaltung bei der Besteuerung von Kernbrennstoffen, die Gegenstand der aufgeführten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts war und hiernach keine Verbrauchsteuer ist, gerade keine Abweichung von der bislang hergebrachten Einordung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer. Ein solches Verständnis mit Blick auf die allgemeine Einordnung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer ist mit der Entscheidung gerade nicht verbunden (vgl. BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 41 f.; Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, ZfWG 2018, 541 = juris Rn. 7 f.; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 72). Darüber hinaus liegt in Übereinstimmung mit der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG, Beschl. v. 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 -, BVerfGE 145, 171 = juris Rn. 121 ff.) der Vergnügungssteuer allgemein die gesetzgeberische (bzw. hier konkret die satzungsgeberische) Konzeption der Abwälzbarkeit zugrunde. Diese folgt bereits aus dem Begriff der Vergnügungssteuer (vgl. BVerwG, Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, ZfWG 2018, 541 = juris Rn. 8). Denn die Besteuerung einer "Vergnügung" betrifft begriffslogisch den Kunden, der aus dem Automatenglücksspiel Zeitvertreib und die Befriedigung des Spieltriebs zieht und nicht den Anbieter als Unternehmer, der demgegenüber neutral bestimmte Dienste durch Automaten anbietet. In diese Richtung zielt auch die Intention bei der Rechtssetzung, den Umfang und die Auswirkungen des Automatenglücksspiels zu begrenzen und auf fiskalischem Wege einen Beitrag zu leisten, die Spieler an Geldspielgeräten vor den nachteiligen Folgen des Glücksspiels zu bewahren.

(2) Hieran ändert auch der Einwand der Klägerin nichts, bereits aus dem Wortlaut des § 1 VStS ergebe sich, dass es sich bei der Vergnügungssteuer um eine Unternehmenssteuer handele, da gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 Alt. 1 der Satzung das Halten von (Geldspiel-)Geräten als "Vergnügung" definiert werde. Hieraus sei zu folgern, dass bereits dem Wortlaut des § 1 VStS nach der Inhaber der Geräte belastet werden solle. Dieser Einwand trifft in dieser Form nicht zu; er erscheint gleichsam konstruiert. Denn zum einen macht bereits § 1 Abs. 1 VStS mit seinem Wortlaut, dass "veranstaltete" Vergnügungen der Steuerpflicht unterfallen, die hergebrachte Methodik der Besteuerung einer Vergnügung durch Erhebung bei dem Erbringer der jeweiligen Leistung, welche zur Vergnügung dient, deutlich. Das Aufstellen von Automaten ist eine neutrale betrieblich veranlasste Handlung ohne jeden Vergnügungscharakter, während ein Vergnügen allein in der Teilnahme am Glücksspiel besteht. Ein solches Verständnis stützt ferner die gesamte Betrachtung des § 1 Abs. 2 der Satzung, welcher in § 1 Abs. 2 Nr. 2 Striptease-Vorführungen und in Nr. 3 das Vorführen von Sex- und Pornofilmen als Vergnügungen definiert. Hieraus wird mehr als hinreichend deutlich, dass die genannten Handlungen nicht ernstlich als Vergnügungen gemeint sein sollen, sondern nur in ihrer Begrifflichkeit als regelungstechnischer Anknüpfungspunkt zur Durchführung der Steuererhebung hergenommen werden und nicht die Vergnügung als steuerbares Verhalten selbst darstellen (vgl. zum Besteuerungsgegenstand angesichts vergleichbarer Formulierungen in der Satzung: BVerwG, Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 15).

(3) Die Vergnügungssteuer der Beklagten ist auch angesichts der Höhe des Steuersatzes noch immer kalkulatorisch auf die Kunden als Steuerträger abwälzbar. Die Klägerin hat bereits nicht substantiiert vorgetragen, weshalb angesichts der konkreten Ausgestaltung der Vergnügungssteuer durch die Beklagte eine Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer nicht möglich sein sollte. Dies betrifft zunächst ihr eigenes Unternehmen. Sie hat insoweit nicht substantiiert dargelegt, inwiefern eine Abwälzung auf die Kunden ausgeschlossen sein sollte. Ihr abstrakt gehaltener Vortrag hierzu bleibt völlig oberflächlich und allgemein, ohne konkrete Umstände zu benennen oder Berechnungen vorzunehmen, die eine Abwälzbarkeit allein mit Blick auf ihren Betrieb auch nur ansatzweise ausschlössen. Soweit die Klägerin im Weiteren vorträgt, die Vorgaben der Spielverordnung, insbesondere des § 13 Nr. 2 SpielVO, der eine Begrenzung des Spieleinsatzes pro Spiel und damit pro Zeiteinheit bestimme, und des § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielVO, welcher maximale Gewinnquoten des Betreibers vorsehe, stünden einer kostenabwälzenden Gestaltung des Spiels allgemein entgegen, so bleibt auch dieses Vorbringen völlig im Allgemeinen verhaftet und abstrakt. Daher ist das Gericht mangels vorgetragener greifbarer Anhaltspunkte auch nicht gehalten, den in diese Richtung weisenden - in der mündlichen Verhandlung - bedingt gestellten Beweisanträgen Nr. 10 und 12 der Klägerin durch weitere Sachaufklärung nachzugehen.

(a) Ein Beweisantrag kann unter anderem abgelehnt werden, wenn die unter Beweis gestellte Tatsache nach der materiell-rechtlichen Auffassung des Tatsachengerichts nicht entscheidungserheblich ist oder wenn es sich um einen Ausforschungs- und Beweisermittlungsantrag handelt, der lediglich zum Ziel hat, Zugang zu einer bestimmten Informationsquelle zu erlangen. Auch Beweisanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken kann, müssen regelmäßig dem Gericht eine weitere Sachaufklärung nicht nahelegen und können als unsubstantiiert abgelehnt werden. So liegt es, wenn für den Wahrheitsgehalt der Beweistatsache nicht wenigstens eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht, wenn sie also ohne greifbare Anhaltspunkte "ins Blaue hinein", also "erkennbar ohne jede tatsächliche Grundlage" behauptet worden ist. Welche Anforderungen vom Tatsachengericht an die Substantiierung gestellt werden dürfen, bestimmt sich zum einen danach, ob die zu beweisende Tatsache in den eigenen Erkenntnisbereich des Beteiligten fällt, und zum anderen nach der konkreten prozessualen Situation (st. Rspr, vgl. BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 6; Beschl. v. 14.08.2017 - 9 B 3.17 -, juris Rn. 5 f.; Beschl. v. 30.05.2014 - 10 B 34.14 -, juris Rn. 9, jeweils m.w.N.).

(b) Soweit die Klägerin hilfsweise die Beweiserhebung durch das Gericht zur vorgeblichen Unmöglichkeit von Preiserhöhungen für einzelne Spiele (Beweisantrag Nr. 10) und der Erhöhung ihrer Kasseneinnahmen (Beweisantrag Nr. 12) fordert, bleiben ihre Anträge unsubstantiiert und erfolgen gleichsam "ins Blaue hinein". Es fehlt jeder konkrete Anknüpfungspunkt an die wirtschaftlichen Folgen der konkreten Regelung der Beklagten. Der Hinweis der Klägerin, einer Umsatzsteigerung stünden die Regelungen der Spielverordnung entgegen, bleibt letztlich eine nicht im Ansatz substantiierte, bloße Behauptung. Für die pauschale Behauptung, sie könne die Preise ihrer Spiele nicht erhöhen, benennt sie keinerlei Umstände oder Gründe, etwa zu den derzeitigen Preisen je Spiel, deren Verhältnis zu den Grenzen nach der Spielverordnung und zu etwaigen früheren Erhöhungen. Die Behauptung, die Kasseneinnahmen könnten nicht erhöht werden, weil die Spielautomaten technisch bereits auf höchstmöglichen Gewinn des Aufstellers ausgelegt seien, ist gleichfalls nicht durch das Gericht im Wege der Beweiserhebung zu klären. Sie ist ersichtlich unsubstantiiert. Denn nach allgemeinen Erkenntnissen des Gerichts bestehen durchaus Möglichkeiten zur Erhöhung des Kassenumsatzes bestehen, da eine Mehrzahl von Geldspielgeräten nicht am Rande des gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SpielVO zulässigen Kasseninhalts je Stunde betrieben werden (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 18.08.2020 - 14 A 3784/19 -, KStZ 2020, 214 = juris Rn. 74 f; Richter, Gewerbearchiv 2019, 422 [425]). Für die Annahme, dass dies im Stadtgebiet der Beklagten anders sein sollte, liefert der völlig pauschale Vortrag der Klägerin, die noch nicht einmal den Hersteller ihrer eigenen Geräte als insofern fundamentale Angabe benannt hat, keinen Anhaltspunkt. Darüber hinaus hat sie keine ihr eigenes Unternehmen betreffenden betriebswirtschaftlichen Nachweise vorgelegt, aus denen sich die kalkulatorischen Unternehmensgrundlagen ergeben.

(c) Auch die historische Betrachtung der Klägerin zu dem als verfassungswidrig festgestellten Stückzahlmaßstab oder zu einer Abrechnung nach dem Anschaffungspreis der Geräte legt keine andere Natur der Vergnügungssteuer der Beklagten als die einer Aufwandsteuer nahe. Denn mit diesen früheren Berechnungsmethoden hat der Ansatz der Beklagten in den §§ 4 und 5 der Vergnügungssteuersatzung nicht im Ansatz etwas gemein. Diese insgesamt völlig allgemeinen Ausführungen musste das Gericht auch über die hilfsweise gestellten Beweisanträge hinaus nicht zum Anlass nehmen, um gleichsam ausforschend tätig zu werden und Ansatzpunkte für eine mangelnde Abwälzbarkeit zu ergründen.

(4) Die Einordnung der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer wird, entgegen der Ansicht der Klägerin, auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Steuer nicht bezogen auf jeden für das einzelne Spiel getätigten Einsatz erhoben wird, sondern - vermittelt über den Umsatz - an die Summe der im Besteuerungszeitraum an einem Spielautomaten von allen Spielern getätigten Einsätze anknüpft. Auch bei dieser Ausgestaltung zielt der Maßstab des "Spieleinsatzes" darauf, den Vergnügungsaufwand des Spielers abzubilden (BVerwG, Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 18). Sofern die Klägerin aus der Erhebung der Steuer anhand des Kassenergebnisses den Charakter der Vergnügungssteuer als Unternehmenssteuer, also als Steuer auf eine bestimmte Dienstleistung, ableitet, verkennt sie den allgemein anerkannten, hergebrachten Grundsatz der Vergnügungssteuer, die im Falle der Besteuerung des Glücksspiels nicht den Vergnügungsaufwand jedes einzelnen Spielers individuell erfasst, sondern aus zutreffenden Gründen der Praktikabilität das aus den Spieleinsätzen aller Teilnehmer gebildete Kassenergebnis - als Gesamtheit aller Spieleinsätze - besteuert und die Steuer beim Veranstalter erhebt.

(5) Ferner führt auch der von der Klägerin angesprochene Gesichtspunkt, eine Abwälzung der Vergnügungssteuer erfolge nicht auf die jeweiligen Kunden der im Gebiet der Beklagten tätigen Geldspielgeräteaufsteller, sondern auf diejenigen dritten Personen, die durch verminderte Ertragssteuern oder verminderte Kirchensteuereinnahmen belastet würden, zu keiner anderen Bewertung hinsichtlich der Abwälzbarkeit. Die Argumentation geht vielmehr fehl. Denn die verfassungsrechtlich nach Art. 105 Abs. 2a GG ausdrücklich vorgesehene Kompetenz zur Regelung der ungleichartigen Verbrauch- und Aufwandsteuern durch die Länder impliziert gerade eine gewisse Umverteilung des Steueraufkommens im Rahmen der Gesamtheit der Besteuerung nach den Regelungen der Finanzverfassung. Der Umstand, dass durch Steuern wie die Vergnügungssteuer Einnahmen Dritter geschmälert werden, ist im Rahmen der Kompetenzordnung aus Art. 105 GG hinzunehmen. Dafür, dass gerade die Höhe des Steuersatzes der Beklagten zu einer Verletzung dieser Kompetenzordnung führt, hat die Klägerin nicht substantiiert vorgetragen. Sie wendet sich mit diesem Vortrag vielmehr allgemein und pauschal gegen die Erhebung der Vergnügungssteuer als solcher und verweist auf eine Verschiebung des Steuerverteilungsmechanismus aus Art. 106 GG, der indes durch den verfassungsgebenden Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen wurde und jederzeit rückgängig gemacht werden könnte. Die Verringerung der Einnahmen aus Ertragssteuern bzw. aus der Kirchensteuer stellen insofern einen bloßen Reflex einer verfassungskonformen Steuerkompetenzverteilung bei Verbrauch- und Aufwandsteuern dar, der - zumal mit Blick auf die Frage der Gesetzgebungskompetenz - nicht zu einem Verstoß der Satzung der Beklagten gegen höherrangiges Recht führt. Zudem verkennt die Behauptung bereits im Ansatz die Figur der kalkulatorischen Abwälzbarkeit auf die Spieler, welche ohne Weiteres gegeben sein kann, selbst wenn daneben die Einnahmen aus Ertragssteuern sinken sollten. Daher war das Gericht bereits mangels Erheblichkeit auch nicht gehalten, dem bedingt gestellten Beweisantrag Nr. 2 der Klägerin nachzugehen.

(6) Ebenso wenig kommt es für die kompetenzielle Einordnung als Verbrauch- oder Aufwandsteuer auf die Frage an, ob es sich bei der Vergnügungssteuer um eine sogenannte "kleine indirekte Steuer mit begrenztem Wirkungskreis" handelt. Bereits angesichts der bloß örtlichen Geltung im Stadtgebiet der Beklagten ist ein örtlicher Wirkungskreis gegeben. Etwas anderes trägt weder die Klägerin vor noch wäre solches sonst ersichtlich. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus Art. 105 Abs. 2a GG auch nicht, dass die Vergnügungssteuer als Bagatellsteuer mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden müsse. Die Fragen, von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er dient, sind für die Kompetenz nach Art. 105 Abs. 2a GG unerheblich (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 71; VG Karlsruhe, Urteil vom 30.06.2020 - 1 K 10440/18 -, juris Rn. 65; allgemein BVerwG, Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 13). In diesem Sinne sind auch die vom Kläger aufgeworfenen Fragen, ob die Vergnügungssteuer in ihrer Belastungswirkung die Ertragsbesteuerung übertreffe und welcher Anteil ihr am Gesamtsteueraufkommen der Beklagten zukomme, für die Frage der Kompetenz ohne Bedeutung. Die Gesetzgebungskompetenz für eine derartige Steuer entfällt nicht dann, wenn ihr Aufkommen im Verhältnis zum Gesamtsteueraufkommen einer Gebietskörperschaft einen bestimmten Prozentsatz überschreitet. Denn es wäre mit dem Grundsatz der Formenklarheit nicht vereinbar, wenn die Gesetzgebungskompetenz je nach dem Ergebnis tatsächlicher Feststellungen zum Anteil der Vergnügungssteuer am Gesamtsteueraufkommen einer Gemeinde entfallen könnte (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1; BVerwG, Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 11; Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 45). In dem gleichen Sinne kommt es für die Frage der Kompetenzverteilung nicht darauf an, ob die Vergnügungssteuer einer Berücksichtigung im Rahmen des Länderfinanzausgleichs bedürfte. In diesem Fall wären die Regelungen des Länderfinanzausgleichs zu beanstanden, nicht jedoch die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten, jedenfalls soweit sich diese im Kompetenzrahmen der Verfassung bewegt. Die nach Auffassung der Klägerin mangelnde Berücksichtigung der Vergnügungssteuer im Länderfinanzausgleich kann eine Verletzung subjektiver Rechte der Klägerin mithin nicht begründen. Folglich sind auch die von der Klägerin herausgestellten wirtschaftswissenschaftlichen Betrachtungen zur Frage, ob eine Berücksichtigung der Vergnügungssteuer im System des Länderfinanzausgleichs sachgerecht wäre (vgl. Broer, Wirtschaftsdienst 2020, 607 ff.), schlechterdings unerheblich. Insofern besteht für das Gericht auch kein Anlass, dem bedingt gestellten Beweisantrag Nr. 7 der Klägerin nachzugehen.

Aufgrund der nach dem Vorstehenden bereits objektiv nicht ersichtlichen Gefährdung des allgemeinen Steuerverteilungsmechanismus nach Art. 106 GG braucht das Gericht auch nicht den - inhaltlich weitgehend kongruenten - bedingt gestellten Beweisanträgen Nr. 1 und Nr. 13 der Klägerin durch weitere Sachaufklärung nachzugehen. Die aus Sicht der Klägerin unter Beweis zu stellende Frage, ob die Aufsteller von Spielautomaten im Gebiet der Beklagten in geringerem Maße Ertragssteuern zahlen als dies ohne Erhebung einer Vergnügungssteuer der Fall wäre, ist angesichts der allgemein zu betrachtenden Kompetenzordnung des Art. 105 ff. GG ebenfalls unerheblich.

b) Die Vergnügungssteuersatzung ist auch materiell rechtmäßig. Die Beklagte hat in nicht zu beanstandender Weise von ihrer Satzungskompetenz Gebrauch gemacht.

Nach der obergerichtlichen und höchstrichterlichen Rechtsprechung verstoßen Vergnügungssteuersatzungen, welche - wie im vorliegenden Fall - auf § 9 Abs. 4 KAG gestützt werden und in kompetenzrechtlicher Hinsicht in Einklang mit Art. 105 Abs. 2a GG und erlassen wurden, weder gegen das Recht der Europäischen Union noch gegen höherrangiges nationales Recht. Diese rechtliche Würdigung gilt auch - unter Berücksichtigung des Vortrags der Klägerin - für die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten in der konkreten Ausgestaltung ab dem 01.01.2018.

aa) Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten ist mit dem Recht der Europäischen Union vereinbar.

(1) Sofern die Klägerin vorträgt, die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten verstoße gegen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, (ABl. L 347, S. 1), da hiernach eine umsatzabhängige Steuer wie die Vergnügungssteuer nicht neben der Mehrwertsteuer auf Geldspielgeräteumsätze erhoben werden dürfe, so folgt das Gericht dieser Argumentation in Übereinstimmung mit der obergerichtlichen und höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht. Denn die Vergnügungssteuer weist sowohl allgemein als auch in ihrer hiesigen konkreten Ausprägung - unter Berücksichtigung der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union - schon nicht den Charakter einer Umsatzsteuer auf (vgl. BVerwG, Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 3.18 -, juris Rn. 10, 13; Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 36 f.; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 63 f.; Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 38). Mit ihrem Vortrag, die Vergnügungssteuer sei von der Umsatzsteuer nach Besteuerungsgrund, Bemessungsgrundlage und wirtschaftlichen Folgen nicht zu unterscheiden, wendet sie sich allgemein gegen die Rechtsnatur der Vergnügungssteuer. Konkrete Gesichtspunkte, mit denen sich die verfassungsgerichtliche und höchstrichterliche Rechtsprechung nicht bereits ausführlich auseinandergesetzt haben, zeigt sie damit indessen nicht auf.

Dies gilt gleichermaßen für einen etwaigen Verstoß gegen die Vorgaben der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9, S. 12), da die Beklagte mit ihrer Vergnügungssteuersatzung gerade keine Besteuerung von Waren oder Dienstleistungen, sondern des Vergnügungsaufwands der Nutzer der Geldspielgeräte verfolgt. Darüber hinaus wäre die Steuer auch in diesem Falle nicht umsatz-, sondern aufwand- bzw. nutzungsbezogen (vgl. BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 40 f.; Beschl. v. 14.08.2017 - 9 B 8.17 -, juris Rn. 6; BFH, Urt. v. 21.02.2018 - II R 21/15 -, DStRE 2018, 940 = juris Rn. 76; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 38; VG Karlsruhe, Urt. v. 30.06.2020 - 1 K 10440/18 -, juris Rn. 69 m.w.N.). Hieran ändert auch der Verweis der Klägerin auch die Rechtsprechung des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs in dessen Entscheidung vom 18.05.2016 (Az. Ro 2014/17/0117) nichts. Denn der von der Beklagten in § 1 VStS definierte Vergnügungsbegriff erfasst - anders als im Falle des von der Klägerin zitierten Verfahrens aus Österreich - schon keine "Publikumstanzveranstaltungen". Die Frage, ob die Besteuerung von "Vergnügungen" eine Dienstleistung betrifft, stellt sich für das hiesige Verfahren auch aufgrund der zitierten österreichischen Entscheidung nicht. Denn ihr liegt offensichtlich bereits ein abweichender Vergnügungsbegriff und damit ein anderer Steuergegenstand als im Falle der Beklagten zugrunde.

Aufgrund der in der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der das erkennende Gericht in jeder Hinsicht folgt, bereits umfassend geklärten Fragen der Vereinbarkeit der Erhebung von Vergnügungssteuern mit dem Recht der Europäischen Union besteht kein Anlass, einzelne Fragen zur Auslegung des Unionsrechts, hier in Form der Richtlinie 2008/118/EG, dem Gerichtshof der Europäischen Union im Wege der Vorabentscheidung vorzulegen (vgl. Art. 267 Abs. 1 Buchst. a), Abs. 2 AEUV). Die Frage der unionsrechtlichen Bestimmung des Steuergegenstands stellt sich auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin aufgeworfenen Fragen von vornherein nicht, da diese allesamt nach nationalem Recht beantwortet werden können und höchstrichterlich auch bereits dahingehend beantwortet wurden, dass gerade keine Anwendung der genannten Richtlinie und damit des Unionsrechts eröffnet ist (vgl. BVerwG, Beschl. v. 14.08.2017 - 9 B 8.17 -, juris Rn. 6 f.).

(2) Sofern die Klägerin einen Verstoß der Vergnügungssteuersatzung gegen die unionsrechtliche Dienstleistungsfreiheit im Sinne des Art. 56 AEUV rügt, ist ihr darin zuzustimmen, dass das Unionsrecht insoweit grundsätzlich anwendbar ist (vgl. hierzu EuGH, Urt. v. 11.06.2015 - C-98/14 -, ZfWG 2015, 336 = juris Rn. 26 f.; BVerwG, Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, ZfWG 2018, 541 = juris Rn. 12). Ein Verstoß gegen Art. 56 AEUV ist aber zu verneinen, weil die Steuer keine unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Dienstleistern darstellt (BVerwG, Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, ZfWG 2018, 541 = juris Rn. 12; BFH, Urt. v. 21.02.2018 - II R 21/15 -, DStRE 2018, 940 = juris Rn. 77 ff.; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 29.01.2018 - 14 A 595/17 -, ZKF 2018, 143 = juris Rn. 64 ff.). Es handelt sich vielmehr um eine Maßnahme, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen (vgl. ausführlich zur verwandten Wettbürosteuer VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 19.01.2021 - 2 S 1948/19 -, VBlBW 2021, 336 = juris Rn. 171 f.); eine solche Maßnahme verletzt nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs nicht die Dienstleistungsfreiheit (vgl. EuGH, Urt. v. 11.06.2015 - C-98/14 -, ZfWG 2015, 336 = juris Rn. 36; BVerwG, Beschl. v. 09.08.2018 - 9 BN 6.18 -, ZfWG 2018, 541 = juris Rn. 12). Darüber hinaus und zusätzlich hat die Klägerin zu der von ihr als vorgreiflich bezeichneten Frage eines grenzüberschreitenden Sachverhalts nicht substantiiert dargelegt, inwiefern ein solcher Sachverhalt im konkreten Fall vorliegen könnte. Der allgemeine Verweis auf die Existenz der XXX AG als Marktteilnehmerin aus Österreich, die Spielgeräte produziert und vertreibt, reicht insofern nicht hin, als es die Klägerin völlig offen lässt, ob überhaupt Geräte dieses Herstellers im Stadtgebiet der Beklagten Verwendung finden.

bb) Die Steuererhebung auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten verstößt nicht gegen die grundrechtlich gemäß Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG geschützte Berufsfreiheit der Klägerin.

(1) Der in § 5 Satz 1 der Vergnügungssteuersatzung bestimmte Steuersatz von zum maßgeblichen Entscheidungszeitpunkt 29 % des elektronisch gezählten Netto-Einspielergebnisses hat keine erdrosselnde Wirkung und verletzt deshalb insbesondere nicht Art. 12 Abs. 1 GG.

(a) Nach der Rechtsprechung ist eine erdrosselnde Wirkung anzunehmen, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Gebiet der steuererhebenden Körperschaft, hier also der Beklagten, den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen bzw. wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, ihren Lebensunterhalt durch den von ihnen gewählten Beruf zu sichern. Da Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet, ist ein durchschnittlicher Betreiber im Satzungsgebiet zum Maßstab zu nehmen (vgl. BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 26; Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 40; Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 17 Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 44; Urt. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 = juris Rn. 54; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 13.12.2012 - 2 S 1010/12 -, KStZ 2013, 116 = juris Rn. 40; Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 40 ff.; VG Karlsruhe, Urt. v. 30.06.2020 - 1 K 10440/18 -, juris Rn. 73). Es ist zu ermitteln, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (BVerwG, Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 17; Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 45; Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 19; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018 53 = juris Rn. 79; Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 40). Hierbei ist zu beachten, dass für einen Spielgerätebetreiber der unternehmerische Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt sind (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 94; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 40). Ihn treffen neben der Vergnügungssteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und u.U. Einkommensteuer bzw. Körperschaftssteuer. Zudem bestehen für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen (VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 40; Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 79, jeweils m.w.N.). Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Ersteres muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen. Die Gemeinde ist daher beispielsweise nicht gehalten, den Betrieb einer Spielhalle an einem hierfür ungeeigneten Standort durch die Absenkung oder Nichterhebung von Steuern erst zu ermöglichen (BVerwG, Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 18; Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 79; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 40).

(b) Bei der Bewertung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kommt der Entwicklung der Anzahl an entsprechenden Betrieben im Satzungsgebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der maßgeblichen Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zu (vgl. BVerwG, Beschl. v. 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38 = juris Rn. 7; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 330/17 -, juris Rn. 76; Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 42). Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat nach diesen Grundsätzen nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern sie den gesamten Berufsstand bedroht. Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 330/17 -, juris Rn. 76; Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 42). Darüber hinaus ist es eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, ob im Einzelfall ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulassen kann. Die Darlegungs- und Beweislast dafür, dass entgegen starker Indizien eine erdrosselnde Wirkung vorliegt, liegt darüber hinaus bei dem klagenden Gerätebetreiber. Denn er ist derjenige, der eine solche Wirkung geltend macht (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 11.07.2012 - 2 S 2995/11 -, BWGZ 2013, 118 = juris Rn. 34; Niedersächsisches OVG, Beschl. v. 08.11.2010 - 9 LA 199/09 -, juris Rn. 4; VG Karlsruhe, Urt. v. 30.06.2020 - 1 K 10440/18 -, juris Rn. 75).

(c) Sowohl bei Betrachtung der indiziell heranzuziehenden Entwicklung der Anzahl der im Stadtgebiet der Beklagten aufgestellten Spielgeräte als auch bei einer Betrachtung der weiteren vorliegenden Informationen und Unterlagen, sind für das Gericht keine hinreichenden Anhaltspunkte zu erkennen, die eine erdrosselnde Wirkung des Steuersatzes nahelegen (vgl. zum Maßstab BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 19).

(aa) Aus der Entwicklung der Anzahl Geldspielgeräte im Stadtgebiet der Beklagten lassen sich kein ruinöser Verdrängungswettbewerb oder Tendenzen für das Absterben der ganzen Branche ableiten. Die Anzahl der Spielgeräte im Stadtgebiet der Beklagten war im Zeitraum von 2014 bis 2019 weitgehend konstant bei zwischen 1.514 (im Jahr 2019) und 1.553 Spielgeräten (im Jahr 2018). Eine Verringerung der Anzahl der Spielgeräte ab dem Jahr 2019 ist nach den in zeitlicher Hinsicht nachvollziehbaren Angaben der Beklagten auf die Verringerung der höchstzulässigen Anzahl von Geldspielgeräten in Gaststätten durch die Änderung des § 3 Abs. 1 SpielVO zurückzuführen. Bezogen auf die Frage der erdrosselnden Wirkung eines Vergnügungssteuersatzes von 29 % handelt es sich insofern also um externe Effekte. Auch die Anzahl der vergnügungssteuerpflichtigen Automatenaufsteller war im Zeitraum von 2014 bis 2020 weitgehend konstant mit einer Anzahl zwischen 148 (im Jahr 2014) und 160 (im Jahr 2018) Aufstellern. Die Verringerung im Jahr 2021 ist, was die Beklagte ebenfalls - sowohl schriftsätzlich als auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung - dargelegt hat, mit Schwankungen angesichts der Covid-19-Pandemie schlüssig zu erklären. Eine erhebliche, bereits in den Jahren 2019 oder 2020 einsetzende - vergnügungssteuerbedingte - Verringerung der Anzahl der Geldspielgeräte oder der steuerpflichtigen Anbieter und damit ein ruinöser Wettbewerb oder gar ein Absterben der Branche lassen sich den Zahlen nicht entnehmen. Eine solche Entwicklung legen auch der allgemein gehaltene Hinweis der Klägerin und der hierauf gestützte bedingt gestellte Beweisantrag Nr. 1 der Klägerin, Automatenausteller könnten im Stadtgebiet der Beklagten in der Regel keinen oder so gut wie keinen Gewinn mehr erwirtschaften. Der diesbezügliche Vortrag ist völlig unbestimmt, setzt Wertungen ("so gut wie keinen") an die Stelle tatsächlicher Beweisergebnisse und bietet für das Gericht daher keine Veranlassung zu weiterer Sachverhaltsaufklärung. Zudem setzt sich der Vortrag zu dem Beweisantrag nicht mit dem eigenen Vortrag der Klägerin, sie habe im Jahr 2018 einen monatlichen Gewinn von knapp 1.000 EUR erwirtschaftet, auseinander, sodass der Vortrag schon aus diesem Grund unsubstantiiert ist.

(bb) Darüber hinaus liegt der von der Beklagten nunmehr festgesetzte Steuersatz von 29 % des Nettoeinspielergebnisses, worauf die Beklagte in ihrer Beschlussvorlage Nr. V559/2017 an den Gemeinderat zum Satzungsbeschluss vom 11.12.2017 hinweist (dort S. 23), noch unter dem Steuersatz von 25 % brutto oder umgerechnet 29,7 % netto des Einspielergebnisses in mehreren weiteren Städten in Baden-Württemberg (Tuttlingen, Esslingen, Mengen), sodass der Steuersatz keineswegs als einmalig oder auch nur außergewöhnlich hoch zu bezeichnen wäre. Mit Blick auf die Bewertung dieses Steuersatzes ist zudem festzustellen, dass der Spitzensteuersatz der Stadt Mengen von umgerechnet 29,7 % der Nettokasse von der Rechtsprechung nicht als erdrosselnd angesehen wurden (vgl. VGH Baden-Württemberg, Beschl. v. 23.08.2017 - 2 S 2148/16 -, n.v.; VG Sigmaringen, Urt. v. 20.07.2016 - 5 K 423/14 -, n.v.).

(cc) Aus den Erwägungen der Beklagten bei der letzten Erhöhung des Vergnügungssteuersatzes im Jahr 2017, welche sich aus der Beschlussvorlage Nr. V559/2017 ergeben, lässt sich ersehen, dass jedenfalls zum Zeitpunkt der Erhöhung der Vergnügungssteuer ein hinreichender Gewinn je Glückspielgerät zu verzeichnen war. So war nach den für das Gericht nachvollziehbaren und nicht anzuzweifelnden Berechnungen der Beklagten in der Beschlussvorlage (dort S. 8 f.) im Jahr 2016 ein durchschnittliches jährliches Bruttoeinspielergebnis pro Jahr und Spielgerät von etwa 35.200 EUR zu verzeichnen gewesen, gegenüber einem Bruttoeinspielergebnis von etwa 21.700 EUR im Jahr 2008. Unter der Geltung des Steuersatzes von seinerzeit 25 % sei dabei über das gesamte Stadtgebiet hinweg betrachtet ein beim Automatenaufsteller verbleibender durchschnittlicher Umsatz je Spielgerät (also nach Abzug von Vergnügungs- und Umsatzsteuer) von 22.200 EUR zu verzeichnen gewesen. Den Steuersatz von 29 % für das Jahr 2016 zugrunde gelegt, wäre nach den Angaben der Beklagten beim jeweiligen Aufsteller noch immer ein durchschnittlicher Umsatz von etwa 21.000 EUR je Spielgerät beim Aufsteller verblieben, was zugleich eine durchschnittliche Steigerung des Umsatzes um etwa 35 % gegenüber den Ergebnissen aus dem Jahr 2008 bedeutet hätte, bei gleichzeitiger schrittweiser Erhöhung des Steuersatzes von 15 auf 29 %. Damit sei es den Geräteaufsteller im Stadtgebiet der Beklagten trotz einer deutlichen Erhöhung des Vergnügungssteuersatzes in diesem Zeitraum durchschnittlich möglich gewesen, jährliche Umsatzsteigerungen (nach Abzug der Vergnügungssteuer) von über 3,5 % zu erzielen.

(dd) Diese nachvollziehbaren und in sich schlüssigen Erwägungen der Beklagten bei Aufstellung der Satzung, welche die Klägerin selbst in ihrem Vortrag aufgenommen und benannt hat, zieht sie durch ihren Vortrag nicht substantiiert in Zweifel, sodass das Gericht mangels inhaltlich hinreichender Auseinandersetzung nicht gehalten ist, dem bedingt gestellten Beweisantrag Nr. 9 der Klägerin durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachzugehen. Denn dieses diente vornehmlich der für eine Erstattung eines Gutachtens zuvor erforderlichen Ermittlung der von der Klägerin indessen aufzubereitenden Sachverhaltsgrundlagen (vgl. BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 17 f.). Indem sie allgemein und pauschal vorträgt, es sei aufgrund der Vergnügungssteuer mit dem streitgegenständlichen Steuersatz nicht möglich, einen zur Erzielung einer angemessenen Eigenkapitalverzinsung und eines angemessenen Unternehmerlohns ausreichenden Bruttoumsatz zu erzielen, nährt ihr Vortrag auch unter Berücksichtigung der auf Anforderung des Gerichts vorgelegten betriebswirtschaftlichen Auswertung aus dem Jahr 2018 keine hinreichenden Zweifel an der allgemeinen Möglichkeit einer wirtschaftlichen Betriebsführung im Stadtgebiet der Beklagten. Es handelt sich angesichts des Vortrags der Beklagten um eine völlig pauschale Behauptung. Denn die Beklagte hat in der Beschlussvorlage Nr. V559/2017, wie vorstehend ausgeführt, den durchschnittlich beim Aufsteller nach fiktivem Abzug der - erhöhten - Vergnügungssteuer verbleibenden Umsatz für das Jahr 2016 beziffert. Die pauschale Behauptung der Klägerin, ein wirtschaftlicher Betrieb sei derzeit unmöglich, setzt sich in keiner Weise mit der von der Beklagten bezifferten Umsatzentwicklung und der hieraus ersichtlichen moderaten Verringerung der Umsatzsteigerungen durch die auf 29 % erhöhte Vergnügungssteuer auseinander. Der Vortrag der Klägerin, dass ein wirtschaftlicher Betrieb nicht möglich sei, ließe angesichts der indessen von der Beklagten angeführten - und von der Klägerin nicht angezweifelten - Umsatzsteigerung um mehr als 35 % über einen Zeitraum von 9 Jahren, die jedenfalls die Inflation ausgleicht, darüber hinaus und zusätzlich einzig den Schluss zu, dass bereits seit dem Jahr 2008 ein wirtschaftlicher Betrieb im Gebiet der Beklagten nicht nachhaltig möglich gewesen wäre. Auch mit diesem Umstand hat sich die Klägerin nicht im Ansatz auseinandergesetzt oder entsprechendes vorgetragen.

(ee) Selbst bei einer anbieterspezifischen Betrachtung der 3 in den Steuerbescheiden erfassten Spielgeräte der Klägerin ist ersichtlich, dass diese im maßgeblichen Zeitraum Januar/Februar 2018 keineswegs an der Grenze des gesetzlich zulässigen Einspielergebnisses bespielt und damit - vergnügungssteuerbedingt - an der Grenze der Wirtschaftlichkeit betrieben wurden. Die Einspielergebnisse der Automaten schwankten zwischen 639,60 EUR für das Glücksspielgerät mit der Gerätenummer 299529186 im Monat Januar 2018 bis zu 2.757,82 EUR für das Glücksspielgerät mit der Gerätenummer 299530194 im Monat Februar 2018. Als durchschnittliche Einspielergebnisse verblieben über die drei Geldspielgeräte hinweg ein Betrag von etwa 1.726,06 EUR im Monat Januar 2018 und von etwa 1.806,64 EUR im Monat Februar 2018. Hieraus lässt sich ersehen, dass auch unter - vom Gericht unterstellter - Einhaltung der Vorgaben der Spielverordnung erheblich variierende monatliche Einspielergebnisse mit den Geldspielgeräten der Klägerin erwirtschaftet wurden. Zugleich lagen die durchschnittlichen Einspielergebnisse um etwa 1.000 EUR unter den in diesem Zeitraum maximal an dem Standort der Automaten erzielten Einspielergebnissen. Hieraus folgt, dass die Geldspielgeräte der Klägerin keineswegs im Grenzbereich des nach den gesetzlichen Vorgaben maximal zulässigen Kasseninhalts betrieben wurden (vgl. zu diesem Kriterium OVG Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 18.08.2020 - 14 A 3784/19 -, juris Rn. 72 ff. und BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 32 f.) und damit auch unter der Geltung des Steuersatzes von 29 % eine weitere Umsatzsteigerung zur Erreichung eines auskömmlichen Betriebs durchaus möglich wäre. Die Frage, ob aus sonstigen Gründen und ggf. wie entsprechende höhere Einspielergebnisse erzielt werden können, die einen auskömmlichen Betrieb sicherstellen, liegt in der betriebswirtschaftlichen Sphäre des Geräteaufstellers.

(ff) Anhaltspunkte dafür, dass sich das Geschäftsmodell der Klägerin als besonders vulnerabel erweist, oder es aufgrund besonderer Umstände von der Erhöhung des Vergnügungssteuersatzes besonders betroffen sein könnte, sind nicht substantiiert von ihr vorgetragen. Sofern die Klägerin mit ihrem hilfsweise gestellten Beweisantrag Nr. 14 auf der Grundlage der von ihr mit Schriftsatz vom 13.10.2021 eingereichten "betriebswirtschaftlichen Auswertung" in tatsächlicher Hinsicht geklärt wissen will, ob ein Gewinn von nicht einmal 1.000 EUR monatlich aus der Aufstellung von 3 Geldspielautomaten eine angemessene Kapitalverzinsung und einen angemessenen Unternehmerlohn darstellt, erfordert dies keine weitere Sachaufklärung durch das Gericht im Wege der Beweiserhebung. Denn ihr zugrundeliegender Vortrag ist in tatsächlicher Hinsicht derart widersprüchlich, dass die Tatsachenbasis für die Einholung eines Sachverständigengutachtens völlig ungeeignet ist. Die Klägerin hat schriftsätzlich wie auch in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, im Jahr 2018 lediglich drei Geldspielgeräte an einem Standort betrieben zu haben. In der von ihr eingereichten Aufstellung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vom 01.01.2018 bis 31.12.2018 (Bl. 383, 385 d. Akte) finden sich jedoch unter den Kontonummern 8400 bis 8402 sowie 8404 bis 8406 insgesamt 6 Posten, die nach den dort angegebenen Seriennummern, der generierten Einnahmen und der unter Kontonummern 4760 bis 4765 angegebenen Provisionsposten als Geldspielgeräte zu erkennen sind. Auf den Vorhalt des Gerichts hin hat die Klägerin ebenfalls angegeben, bei den genannten Posten müsse es sich um Posten dreier weiterer Geldspielgeräte handeln, sodass die betriebswirtschaftliche Auswertung insgesamt 6 verschiedene Geldspielgeräte aufführt.

Demgegenüber hat die Beklagte angegeben, die Klägerin habe im Zeitraum ab dem 28.06.2018 keine Geldspielgeräte mehr in den Räumlichkeiten der Gaststätte "XXX" aufgestellt, nachdem an diesem Tag in die Räumlichkeiten eingebrochen worden sei. Sie hat hierzu einen Aktenvermerk ihres Steueramts vorgelegt, wonach ein Betrieb von Geldspielgeräten ab Juli 2018 in den Räumlichkeiten nicht mehr erfolgt sei und auch keine Steuerbescheide erstellt worden seien.

Die Klägerin hat angesichts dessen nicht im Ansatz plausibel gemacht, welche Anzahl an Geldspielgeräten der betriebswirtschaftlichen Auswertung zugrunde lag und zu welchen Zeiträumen über das Jahr 2018 die dort angegebenen Umsätze erwirtschaftet wurden. Aus diesem Grund bleibt schon völlig vage und unklar, ob bei der Bewertung des Betriebsergebnisses aus dem Jahr 2018 von einem Betrieb über 12 Monate oder kürzer - möglicherweise nur knapp 6 Monate lang - oder mit 3 bzw. 6 Geldspielgeräten gleichzeitig auszugehen ist. Diese maßgeblich in ihrer Erkenntnissphäre liegenden (vgl. zum Maßstab der Substantiierung nach der Erkenntnissphäre BVerwG, Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 19; Beschl. v. 14.08.2017 - 9 B 3.17 -, juris Rn. 6) Umstände und Tatsachen hat die Klägerin völlig im Unklaren gelassen. Auch ihr Hinweis, es könne sein, dass nach dem Einbruch, der nach ihrer Kenntnis wohl so passiert sein mag, mit anderen Geräten - nämlich denjenigen der Kontonummern 8404 bis 8406 des Kontennachweises (Bl. 383 d. Akte) - ein Betrieb im zweiten Halbjahr 2018 fortgesetzt worden sei, ist insofern völlig unzureichend. Denn ihm wohnt lediglich eine vage Vermutung inne, die zudem im Widerspruch zu den konkreten Angaben der Beklagten zu einem Betrieb von Geldspielautomaten lediglich bis zum 28.06.2018 steht. Gegen einen gleichmäßigen Umsatz durch Automatenbetrieb im gesamten Jahreszeitraum 2018 spricht auch der Umstand, dass aus der betriebswirtschaftlichen Auswertung in der kurzfristigen Erfolgsrechnung (Spalte "Dez/2018" der Tabelle Bl. 377 d. Akte) für Dezember 2018 lediglich ein Umsatzerlös von 1.167,98 EUR angeführt ist, gegenüber einem Jahresumsatz im Zeitraum Januar 2018 bis Dezember 2018 von insgesamt 72.442,80 EUR.

Darüber hinaus und zusätzlich beinhaltet der hilfsweise gestellte Beweisantrag Nr. 14 nach seiner Formulierung Wertungsfragen, indem es das Vorliegen bzw. Fehlen eines "angemessenen Unternehmerlohns" und einer "angemessenen Kapitalverzinsung" unter Beweis stellen möchte. Es handelt sich hierbei um rechtliche Wertungen, die einer Bewertung durch das Gericht und nicht der Beantwortung durch Gutachter offenstehen.

(2) Die Vergnügungssteuersatzung verstößt auch nicht unter dem Gesichtspunkt des "additiven Grundrechtseingriffs" gegen das Grundrecht der Berufsfreiheit der Klägerin nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG. Der Vergnügungssteuersatz von 29 % der Nettokasse macht - auch unter Berücksichtigung des von der Klägerin angeführten Phänomens des sogenannten "additiven" Grundrechtseingriffs, also einer Betrachtung der Steuerlast im Verbund mit sonstigen den Betrieb von Geldspielgeräten einschränkenden Vorgaben - die Ausübung des Berufs des Geräteaufstellers in aller Regel noch nicht wirtschaftlich unmöglich und erzeugt damit keine erdrosselnde Wirkung.

Kumulativen oder "additiven" Grundrechtseingriffen (vgl. allgemein BVerfG, Urt. v. 12.04.2005 - 2 BvR 581/01 -, BVerfGE 112, 304; Beschl. v. 13.09.2005 - 2 BvF 2/03 -, BVerfGE 114, 196 = juris Rn. 223 ff.; Urt. v. 10.06.2009 - 1 BvR 706/08 u.a. -, BVerfGE 123, 186 = juris Rn. 238 f.) wohnt zwar ein spezifisches Gefährdungspotential für grundrechtlich geschützte Freiheiten inne (vgl. BVerfG, Urt. v. 12.04.2005 - 2 BvR 581/01 -, BVerfGE 112, 304; Beschl. v. 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09 -, BVerfGE 130, 372 = juris Rn. 59).Nach der Rechtsprechung sind die landesglücksspielrechtlichen Beschränkungen trotz des gerade auch im Hinblick auf die vergnügungssteuerrechtlichen Belastungen geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs als mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar anzusehen (vgl. BVerfG, Beschl. v. 07.03.2017 - 1 BvR 1314/12 u.a. -, BVerfGE 145, 20 = juris Rn. 156). Dasselbe muss gelten, wenn wie vorliegend die Primärbelastung aus der Vergnügungssteuer herrührt und weitere Belastungen den glücksspielrechtlichen Vorgaben entstammen (vgl. zum Ganzen VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.10.2017 - 2 S 330/17 -, juris Rn. 78: Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, KStZ 2017, 194 = juris Rn. 45). Mit ihrem allgemeinen Vortrag, angesichts der sonstigen glücksspielrechtlichen Vorschriften sei ein wirtschaftlicher Betrieb nicht mehr möglich, zeigt die Klägerin darüber hinaus keine konkreten Gesichtspunkte auf, die einen hinreichend schweren "additiven Grundrechtseingriff" nahelegen. Zwar sind, worauf die Klägerin hinweist, die unternehmerischen Entscheidungsspielräume und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden im Bereich des Spielautomatengewerbes eingeengt (vgl. etwa BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 94 f.; BVerwG, Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 18). Sofern einem umsichtig wirtschaftenden Unternehmer allgemein die Möglichkeit der angemessenen Gewinnerzielung verbleibt, ist eine Belastung mit Vergnügungssteuer auch in Zusammenschau mit anderen belastend wirkenden Vorschriften in der Regel nicht unverhältnismäßig im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 87 f. m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass den Automatenaufstellern im Stadtgebiet der Beklagten auch bei dem hier in Streit stehenden Steuersatz durchschnittlich die Möglichkeit einer Gewinnerzielung kein angemessener Gewinn verbleibt (vgl. zum Maßstab BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 19), hat die Klägerin nicht substantiiert dargelegt. Sie sind - nach den vorstehenden Ausführungen zur fehlenden erdrosselnden Wirkung der Steuer (hierzu oben 1. c) bb) (1) (c)) - auch sonst nicht ersichtlich. Der Umstand, dass die Klägerin eine Vielzahl aus ihrer Sicht einschneidender zusätzlicher Beschränkungen wie die Reduzierung der zulässigen Spielgeräte in Gaststätten auf zwei Geräte, von Spielunterbrechungen oder Beschränkungen beim Punktespiel, zu benennen vermag, ändern hieran nichts. Denn zwar schränken sie aus Gründen des Spielerschutzes die Möglichkeit der besonders lukrativen Spielgestaltung ein. Hieraus ergibt sich jedoch weder, dass die verbleibenden Möglichkeiten der Betreiber bereits ausgeschöpft wären, noch, dass auch bei Ausschöpfung dieser Möglichkeiten derzeit durchschnittlich keine auskömmlichen Gewinne mehr erzielt werden könnten.

Das Gericht musste den bedingt gestellten Beweisantrag Nr. 11 der Klägerin nicht zum Anlass für weitere tatsächliche Ermittlungen nehmen und seiner Sachaufklärungspflicht durch Einholung eines Sachverständigengutachtens nachkommen. Sofern die Klägerin mit diesem Beweisantrag begehrt, gerichtlich der Frage nachzugehen, ob die Vergnügungssteuerbelastung es im Zusammenspiel mit anderen das gewerbliche Automatenspiel beschränkenden Vorschriften unmöglich gemacht habe, den Beruf des Geldspielgerätebetreibers ganz oder teilweise zur Grundlage der Lebensführung zu machen, ist der Vortrag hierzu nicht hinreichend substantiiert. Denn die Klägerin macht schon nicht ansatzweise plausibel, welche Möglichkeiten sie bereits ausgeschöpft hat, um - auch unter Berücksichtigung einer additiven Belastungswirkung - den Unternehmergewinn positiv zu beeinflussen und macht keinerlei konkrete Angaben dazu, ob sie die Grenzen der Wirtschaftlichkeit bereits erreicht habe. Der bloße Verweis auf die vorgelegte betriebswirtschaftliche Auswertung reicht insofern nicht hin, da diese nicht die Frage der ausgeschöpften oder für sie noch eröffneten Möglichkeiten beantwortet. Ohne einen solchen Vortrag braucht das Gericht der Frage, ob allgemein eine wirtschaftliche Überforderung der gesamten Branche droht, angesichts einer sonst nicht greifbaren Erdrosselungstendenz nicht nachzugehen. Überdies ist der Beweisantrag auch nicht hinreichend bestimmt, soweit pauschal von "anderen das gewerbliche Automatenspiel beschränkenden Vorschriften" gesprochen wird, zumal hierzu nicht nur spezifisch glückspielrechtliche, sondern zum Beispiel auch bauplanungsrechtliche, bauordnungsrechtliche und sonstige ordnungsrechtliche Bestimmungen rechnen können. Um welche konkreten, das gewerbliche Automatenspiel beschränkenden Vorschriften es sich dabei handeln soll, wird nicht erläutert.

(3) Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen die Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG darin begründet, dass die Vergnügungssteuersatzung nach dem Vorbringen der Klägerin vorgeblich die ihr von der Beklagten zugedachten Lenkungswirkung nicht oder allenfalls unzureichend entfaltet. Eine mangelnde Lenkungswirkung der Vergnügungssteuer der Beklagten ist schon nicht im Ansatz zu erkennen. Aus der von der Beklagten vorgelegten Bestandentwicklung der Geldspielgeräte ist zu ersehen, dass eine Lenkungswirkung insofern eingetreten ist, als sich die Anzahl der Geldspielgeräte nach einem Anstieg bis zum Jahr 2012 seit dem Jahr 2013 - auch ohne externe Umstände - nicht mehr wesentlich erhöht hat. Diesen Gesichtspunkt hat die Klägerin in ihrem Vortrag in keiner Weise inhaltlich mit Blick auf eine etwaige Lenkungswirkung gewürdigt, obwohl sie ihn selbst ausdrücklich benannt hat. Das Gericht hat daher schon aus diesem Grund keinen Anlass, dem hilfsweise beantragten Beweisantrag Nr. 3 der Klägerin nachzugehen, mit dem sie die Sachaufklärung zu der Frage, ob sich die Vergnügungssteuererhöhungen auf bis zu 29 % als ungeeignet zur Erreichung des ordnungspolitischen Zwecks der Eindämmung des Angebots an Spielgeräten erwiesen habe. Insofern handelt es sich um eine willkürliche Behauptung der Klägerin, da sie selbst an anderer Stelle ihres Vortrags - diametral widersprüchlich - ausführt, die Erhöhung der Vergnügungssteuer wirke in dem von ihr hier angezweifelten Sinne, nämlich dahingehend, dass ein wirtschaftlicher Betrieb nicht mehr möglich sei, was andererseits gerade die Lenkungswirkung in dem von ihr unterstellten Sinne zwingend nach sich ziehen würde. Bei der insofern zur Beantwortung durch Sachverständigengutachten gestellten Frage handelt es sich zudem nicht um einen geeigneten Beweisgegenstand. Denn mit der Frage der Geeignetheit der Erreichung eines ordnungspolitischen Zwecks begehrt sie die Beantwortung einer Rechtsfrage. Diese Fragestellung ist schon nicht tauglicher Gegenstand einer Tatsachenaufklärung durch Beweiserhebung.

cc) Da die Vergnügungssteuer nach dem Vorgesagten keine erdrosselnde Wirkung hat, ist ein Verstoß Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG ebenfalls nicht ersichtlich. Ob darüber hinaus auch im Falle einer noch nicht vorliegenden Erdrosselung dennoch ein Verstoß einer Abgabe gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit anzunehmen sein kann (vgl. hierzu BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 = juris Rn. 39 ff.; FG Baden-Württemberg, Beschl. v. 11.01.2012 - 11 V 2661/11 -, DStRE 2012, 296 = juris Rn. 51), stellt sich jedenfalls für die Frage der Vergnügungssteuer nicht. Denn angesichts des neben der allgemeinen Finanzierungsfunktion hinzutretenden Schutzzwecks der Lenkungswirkung zur Verhinderung der Spielsucht bei der Vergnügungssteuer ist vorliegend bei einer umfassenden Verhältnismäßigkeitsbetrachtung (vgl. BVerfG, Beschl. v. 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 = juris Rn. 44, 46) die Grenze für einen unverhältnismäßigen Eingriff in das Eigentumsgrundrecht bei der erdrosselnden Wirkung zu ziehen (in diesem Sinne auch FG Bremen, Urt. v. 17.03.2021 - 2 K 119/20 (1) -, juris Rn. 109), die hier nicht vorliegt.

dd) Die Erhebung der Vergnügungssteuer begegnet auch mit Blick auf die Wahrung des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG keinen rechtlichen Bedenken.

(1) Die Vergnügungssteuererhebung durch die Beklagte wahrt das Gebot der Abwälzbarkeit als Anforderung des allgemeinen Gleichbehandlungsgebots nach Art. 3 Abs. 1 GG.

(a) Eine am allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielgeräten - wie hier gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 der Vergnügungssteuersatzung - der Aufsteller der Spielgeräte ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher nach der ständigen Rechtsprechung (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 62, 93 ff.; BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 29; Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 = juris Rn. 28; Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 33; Beschl. v. 24.02.2012 - 9 B 80.11 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54 = juris Rn. 7; Beschl. v. 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57 = juris Rn. 14; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 91 ff.) auf den Benutzer des Spielgeräts abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer - wie beispielsweise beim Stückzahlmaßstab - im Voraus exakt berechnet werden kann. Die rechtliche Gewähr, dass der Steuerpflichtige den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann und die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich und tatsächlich möglich ist (BVerwG, Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 33 f.; Urt. v. 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367 = juris Rn 30). Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 93; BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris; Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 44; Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris 33; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 47 Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 91; HessVGH, Beschl. v. 18.07.2012 - 5 B 1015/12 -, juris Rn. 8; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 27.07.2010 - 14a A 2495/08 -, juris Rn. 8; VG Karlsruhe, Urt. v. 30.06.2020 - 1 K 10440/18 -, juris Rn. 80). Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 62 m.w.N.; BVerwG, Urt. v. 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, BVerwGE 159, 216 = juris Rn. 44; Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris Rn. 33; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 47). Ausgeschlossen wäre eine Überwälzbarkeit nur dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung, vgl. BVerfG, Beschl. v. 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 = juris Rn. 34; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, VBlBW 2018, 144 = juris Rn. 47).

(b) Die Klägerin treffen als Unternehmer des Automatenaufstellergewerbes zweifellos die vergleichsweise strengen Vorgaben der Spielverordnung - vor allem der §§ 3 Abs. 2 und 3, 6a, 12 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 13 Abs. 1 Nrn. 1 bis 5 SpielVO -, durch die ihren Möglichkeiten, die Steuer auf die Kunden abzuwälzen Grenzen gesetzt werden (vgl. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 = juris Rn. 94; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 17.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 79). Der Klägerin als Steuerschuldnerin waren im Rahmen ihrer betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation aber trotz der Regelungen in der Spielverordnung hinreichende Spielräume eröffnet. Diese machten ihr die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich nicht unmöglich. Sie konnte etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte und eine entsprechende Gestaltung sowie technische Ausstattung bzw. entsprechende Software der Spielgeräte oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur ihres Betriebs wie auch der mit ihr betrieblich verbundenen Gaststätte auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer und die sonstigen Kosten, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass die Klägerin all diese Möglichkeiten bereits ausgeschöpft hätte, lässt sich ihrem auf solche Maßnahmen überhaupt nicht konkret eingehenden Vorbringen nicht entnehmen.

Der von ihr eingereichten betriebswirtschaftlichen Auswertung ist nichts Gegenteiliges zu entnehmen. Etwaig vorhandenes oder fehlendes Einsparpotenzial lässt die Klägerin völlig unerläutert. Hinzu kommt, dass eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer ausscheidet, da die Erwägungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung wegen der Teilidentität der Fragestellungen bei der Abwälzbarkeit ebenfalls Geltung beanspruchen (vgl. BVerwG, Urt. v. 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116 = juris 33, 35; Beschl. v. 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 4).

(2) Auch unter dem Gesichtspunkt einer von der Klägerin behaupteten Ungleichbehandlung von Automatenaufstellern gegenüber den Betreibern von Spielbanken ist kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG anzunehmen. Im Stadtgebiet der Beklagten findet sich - wie die Klägerin zutreffend feststellt - keine Spielbank. Aus diesem Grund liegt eine Ungleichbehandlung der Klägerin gegenüber dem Betreiber einer Spielbank außerhalb der rechtlichen Möglichkeiten der Beklagten als örtlicher Satzungsgeberin (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 102). Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts liegen bei der Besteuerung von Geldspielgeräten in Gaststätten und Spielhallen auf der einen sowie in Spielbanken auf der anderen Seite bereits aufgrund der gewerberechtlichen Einordnung allein der in ersteren verwendeten Geräte nicht vergleichbare Sachverhalte vor, die eine unterschiedliche Behandlung aufgrund sachlicher Gründe rechtfertigen (vgl. BVerwG, Beschl. v. 30.06.2021 - 9 B 46.20 -, juris Rn. 40; Beschl. v. 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 8; Beschl. v. 10.06.2010 - 9 BN 3.09 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 51 = juris Rn. 4; Beschl. v. 13.06.2013 - 9 B 50.12 -, juris Rn. 6). Soweit die Klägerin geltend macht, eine Ungleichbehandlung liege angesichts der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union in der Rechtssache Carmen Media Group (EuGH, Urt. v. 08.09.2010 - C 46/08 -, Slg 2010, I-8149 = juris Rn. 69 f.) vor, so helfen auch ihre diesbezüglichen Ausführungen nicht über die zulässige Ungleichbehandlung im vorstehenden Sinne zwischen Spielbanken und sonstigen Automatenaufstellern hinweg.

Das Gericht war zudem nicht veranlasst, den hilfsweise gestellten Beweisanträgen Nr. 4, 5 und 6 der Klägerin, die sich mit dem Verhältnis der Spielgerätebetreiber zu Spielbanken befassen, nachzugehen. Die Beweisanträge sind bereits unerheblich. Denn auf die zur Aufklärung gestellten Tatsachen kommt es nicht an. Nach der vorstehend benannten Rechtsprechung fehlt es bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt, sodass eine etwaige Ungleichbehandlung gegenüber Spielbanken, welche die Klägerin durch ihre Beweisanträge zu belegen sucht, jedenfalls gerechtfertigt ist. Darüber hinaus enthalten die Beweisanträge Nr. 5 und 6 rechtliche Wertungsgesichtspunkte, sodass es bereits an reinen Tatsachenfragen, die dem Beweis durch Sachverständigengutachten offen stehen, mangelt. Ferner sind die hilfsweise gestellten Beweisanträge Nr. 5 und 6 unsubstantiiert, da die Klägerin es völlig offen lässt, von welchen der - nach ihrem eigenen Vortrag - gemäß § 33 Abs. 1 und 2 LGlüG variablen Belastungen einer Spielbank auszugehen sei.

(3) Auch eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Klägerin als Spielautomatenaufstellerin im terrestrischen Betrieb gegenüber Anbietern von Online-Glücksspielen und damit ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht erkennbar. Die Klägerin unterstellt ein sogenanntes "strukturelles Vollzugsdefizit", weil das Online-Glücksspiel an einem nicht öffentlich zugänglichen Ort im Gemeindegebiet der Beklagten, etwa am heimischen Computer, nicht besteuert werde. Hierbei übersieht sie jedoch, dass sich ein solcher Umstand, selbst wenn die Annahme der Klägerin zuträfe, jedenfalls nicht in Bezug auf die Erhebung der Vergnügungssteuer durch die Beklagte als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auswirkt. Dies scheitert bereits daran, dass der Gleichbehandlungsanspruch auf den Kompetenzbereich des jeweiligen Trägers öffentlicher Gewalt beschränkt ist (vgl. BVerfG, Beschl. v. 15.10.2014 - 2 BvR 920/14 -, NJW 2015, 44 = juris Rn. 22; Beschl. v. 01.03.2010 - 1 BvR 2584/06 -, NVwZ-RR 2010, 505 = juris Rn. 17). Es mangelte der Klägerin bereits an der Kompetenz, um außerhalb ihres Gemeindegebiets ansässige Anbieter von Online-Glücksspielen zu besteuern.

Sofern die Klägerin mit ihrem Vortrag zu dem vorgeblichen Abwandern hin zum Online-Glücksspiel einen Widerspruch zur Lenkungswirkung der Steuererhebung behauptet, verkennt dies die Grenzen der Lenkungswirkung der Vergnügungssteuer. Ziel der Beklagten ist, ausweislich der Beschlussvorlage Nr. V559/2017 (dort S. 9, Bl. 315 d. Akte), das Angebot an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einzudämmen. Eine solche Lenkungswirkung wird, wie vorstehend ausgeführt, durchaus erreicht. Dass darüber hinaus eine Vergnügungssteuer auf (illegales) Online-Glücksspiel - zumal durch dritte Hoheitsträger - nicht erhoben wird, stellt im Übrigen nicht die Eignung der Spielgerätesteuer zur Erreichung des von der Beklagten zulässigerweise verfolgten Lenkungszwecks der Suchtbekämpfung und -prävention im terrestrischen Geschäft in Frage (vgl. BVerfG, Urt. v. 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, 276 = juris Rn. 114; VGH Baden-Württemberg, Urt. v. 12.10.2017 - 2 S 1359/17 -, KStZ 2018, 53 = juris Rn. 101). Aus den vorstehenden Erwägungen war das Gericht schließlich auch nicht gehalten, dem ebenfalls bedingt gestellten Beweisantrag Nr. 8 der Klägerin mangels Erheblichkeit des von ihr bezweckten Beweisergebnisses nachzugehen. Denn die hiernach unter Beweis zu stellende Abwanderung von Spielern zu illegalen Automatenspielen im Internet ist mit Blick auf die von der Beklagten bezweckte - und mit Blick auf ihre dieses Geschäftsmodell nicht umfassende Steuerkompetenz allein erreichbare - Lenkungswirkung schlechterdings unerheblich und der Beweisantrag bereits aus diesem Grund unzulässig.

2. Die streitgegenständlichen Vergnügungssteuerbescheide, gegen deren formelle Rechtmäßigkeit weder Bedenken bestehen noch vorgetragen wurden, weisen auch in materiell-rechtlicher Hinsicht keine Rechtsfehler auf. Die Beklagte hat die Vergnügungssteuerbeträge in Höhe von 1.501,67 EUR und von 1.571,78 EUR auf der Grundlage der §§ 1 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Satz 1 bis 3, § 4 Abs. 1, § 5, § 10 Abs. 2, § 11 Abs. 1 VStS sachlich und rechtlich zutreffend festgesetzt. Entsprechende Rechtsfehler trägt die Klägerin nicht vor und sind auch sonst nicht ersichtlich.

III. Der Antrag der Klägerin, die Erzdiözese Freiburg, die Erzdiözese Speyer, die Bundesrepublik Deutschland sowie das Land Rheinland-Pfalz zu dem Verfahren beizuladen, wird abgelehnt. Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung nach § 65 Abs. 2 VwGO liegen ungeachtet dessen, dass ein subjektives Recht der Prozessbeteiligten auf Beiladung Dritter nicht besteht (vgl. BVerwG, Beschl. v. 22.04.2020 - 10 B 18.19 -, juris Rn. 18 f.), ersichtlich nicht vor. Ob die rechtlichen Interessen der genannten Körperschaften im Sinne von § 65 Abs. 1 VwGO durch die Entscheidung berührt werden, darf mit Blick auf die Ausführungen insbesondere unter II. 1. c) bb) (5) bezweifelt werden, mag aber im Ergebnis auf sich beruhen. Denn das Gericht sah jedenfalls im Rahmen seines ihm nach § 65 Abs. 1 VwGO zustehenden Ermessens keinen Anlass, diese beizuladen.

IV. Die Aussetzung des Verfahrens in entsprechender Anwendung des § 94 VwGO aufgrund der entsprechenden Anregung der Klägerin wird abgelehnt. Mit Blick auf die von der Klägerin benannten Verfassungsbeschwerden beim Bundesverfassungsgericht (1 BvR 499/21, 1 BvR 2072/21 und 1 BvR 2840/18) ist eine Vorgreiflichkeit, die eine Aussetzung rechtfertigt, nicht gegeben. Hinsichtlich der beiden Verfassungsbeschwerdeverfahren 1 BvR 499/21 und 1 BvR 2072/21, ist bereits weder ersichtlich oder vorgetragen, dass diese jüngst erhobenen Verfassungsbeschwerden vom Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung angenommen wurden (vgl. zu diesem Maßstab VGH Baden-Württemberg, Beschl. v. 26.05.1998 - 14 S 812/98 -, Die Justiz 1998, 578 = juris Rn. 3 m.w.N.; OVG Niedersachsen, Beschl. v. 12.05.2015 - 7 M 1/15 -, NVwZ-RR 2015, 613 = juris Rn. 3) noch, dass eine Entscheidung in absehbarer Zeit zu erwarten ist. Mit Blick auf die Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2840/18 ist von der Klägerin schon nicht dargelegt, dass es sich beim Beschwerdegegenstand um eine vergleichbare Norm handelt.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Von der Erklärung der vorläufigen Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten wird abgesehen (§ 167 Abs. 2 VwGO).

Die Berufung ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder Nr. 4 VwGO genannten Gründe vorliegt (§ 124a Abs.1 Satz 1 VwGO).

Beschluss vom 19.10.2021:

Der Streitwert wird endgültig auf 3.073,45 EUR festgesetzt.

Die Festsetzung des Streitwertes folgt aus den §§ 52 Abs. 3, 39 Abs. 1 GKG.