- Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft durch eine zuvor nicht zivilrechtlich an der Gesellschaft beteiligte Person erfüllt ‑‑unter den weiteren Voraussetzungen der Norm‑‑ den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) i.d.F. des StÄndG 2001.
- Schuldrechtliche Bindungen reichen nicht aus, um einer Person im Rahmen des § 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand zuzurechnen.
BFH, Urt. v. 25.02.2026 - II R 5/24
Gesellschafterwechsel bei grundbesitzenden Personengesellschaften
Der Grunderwerbsteuer unterliegt nicht nur der unmittelbare Erwerb eines Grundstücks, sondern auch der mittelbare Grundstückserwerb über den Erwerb von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften.
§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG fingiert in diesen Fällen einen Grundstückserwerb, wenn sich innerhalb eines bestimmten Zeitraums der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass ein wesentlicher Teil der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergeht. Im Streitjahr galten noch die Fünfjahresfrist und die Beteiligungsschwelle von 95 %. Heute beträgt der maßgebliche Zeitraum zehn Jahre und die Schwelle grundsätzlich 90 %. Voraussetzung ist eine Änderung des Gesellschafterbestands.
Eine unmittelbare Änderung liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf einen anderen Rechtsträger übergeht. Entscheidend ist dabei der Zeitpunkt des dinglichen Übergangs des Gesellschaftsanteils.
Der Tatbestand kann in einem einheitlichen Vorgang oder in mehreren Teilakten verwirklicht werden, sofern diese innerhalb des maßgeblichen Zeitraums liegen. Darüber hinaus ist erforderlich, dass die Personengesellschaft im Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels grundbesitzend ist.
Ob ein Grundstück zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO, sondern nach grunderwerbsteuerlichen Maßstäben. Maßgeblich ist, ob die Gesellschaft bereits zuvor einen Erwerbsvorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 GrEStG verwirklicht hat.
Neue Gesellschafter i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG knüpft an den Übergang der Anteile auf "neue Gesellschafter" an. Ein Gesellschafter ist neu, wenn er vor dem Wirksamwerden der Anteilsübertragung nicht bereits unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligt war.
Bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands ist für diese Abgrenzung ausschließlich die zivilrechtliche Beteiligung maßgeblich. Eine wirtschaftliche Betrachtung findet insoweit nicht statt. Insbesondere genügt es nicht, dass der Erwerber aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen oder umfassender Vollmachten bereits vor dem Anteilserwerb Einfluss auf die Gesellschaft ausüben konnte.
Damit grenzt der BFH den unmittelbaren Gesellschafterwechsel klar von mittelbaren Beteiligungsveränderungen ab. Während bei mittelbaren Änderungen wirtschaftliche Gesichtspunkte eine Rolle spielen können, kommt es beim unmittelbaren Erwerb allein darauf an, ob der Erwerber vor Wirksamwerden der Anteilsabtretung zivilrechtlich bereits Gesellschafter war. Eine nur schuldrechtliche oder wirtschaftlich vermittelte Position reicht hierfür nicht aus.
Steuerbefreiung nach § 6 GrEStG
Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steuer unter bestimmten Voraussetzungen nicht erhoben, wenn ein Grundstück von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand übergeht. Die Vorschrift ist auch auf die fiktiven Erwerbsvorgänge des § 1 Abs. 2a GrEStG anwendbar.
Voraussetzung ist jedoch, dass die beteiligten Gesellschafter vor und nach dem Vorgang in entsprechender Weise am Gesamthandsvermögen beteiligt sind. Erforderlich ist somit eine Beteiligungsidentität. Diese setzt eine tatsächliche gesellschaftsrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen voraus. Eine lediglich schuldrechtlich vermittelte oder wirtschaftliche Stellung genügt hierfür nicht. Entscheidend ist die rechtliche Zuordnung der Beteiligung, nicht eine vorgelagerte Einflussmöglichkeit.
Gerade hierin liegt eine zentrale Aussage der Entscheidung: Der BFH verneint die Anwendung des § 6 GrEStG nicht nur aus formalen Gründen, sondern bereits dem Grunde nach. Schuldrechtliche Bindungen können keine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand ersetzen.
Entscheidungssachverhalt
Im Streitfall war eine GmbH & Co. KG betroffen, die zunächst als Vorratsgesellschaft ausgestaltet war. Komplementärin der KG war eine GmbH, einzige Kommanditistin war ebenfalls eine GmbH. Die Anteile an der Komplementär-GmbH sowie der Kommanditanteil wurden von derselben Gesellschaft gehalten.
Mit notariellem Vertrag vom 29.07.2014 veräußerte diese Gesellschaft ihre Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH sowie ihren Kommanditanteil an eine Erwerbergesellschaft. Die Übertragung des Kommanditanteils stand unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister.
Bereits vor dieser Eintragung erhielt die Erwerberin umfassende Vollmachten zur Ausübung von Gesellschafterrechten. Am 31.07.2014 erwarb die KG ein Grundstück. Die Eintragung der Erwerberin als Kommanditistin im Handelsregister erfolgte erst am 19.08.2014.
Das Finanzamt sah hierin einen steuerbaren Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG, da im Zeitpunkt des zivilrechtlich wirksamen Gesellschafterwechsels eine grundbesitzende Personengesellschaft vorlag und sämtliche Anteile auf einen neuen Gesellschafter übergingen.
Die Klägerin vertrat demgegenüber die Auffassung, die Erwerberin sei bereits zuvor aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen und eingeräumter Rechte wirtschaftlich als mittelbare Altgesellschafterin anzusehen gewesen. Es liege daher kein Übergang auf einen "neuen Gesellschafter" vor.
Entscheidung des BFH
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Mit der Eintragung der Erwerberin als Kommanditistin am 19.08.2014 seien sämtliche Anteile am Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf einen neuen Gesellschafter übergegangen.
Damit sei der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt. Für die Beurteilung, ob ein neuer Gesellschafter vorliegt, sei bei einem unmittelbaren Gesellschafterwechsel allein die zivilrechtliche Rechtslage maßgeblich. Eine wirtschaftliche Betrachtung, auch unter Heranziehung des § 39 AO, finde insoweit nicht statt. Schuldrechtliche Bindungen oder Vollmachten könnten eine zivilrechtliche Gesellschafterstellung nicht ersetzen.
Zum maßgeblichen Zeitpunkt war die KG bereits grundbesitzend, da sie das Grundstück am 31.07.2014 erworben hatte. Dass die Erwerberin bereits zuvor schuldrechtlich eingebunden war, änderte daran nichts. Eine Steuerbefreiung nach § 6 GrEStG kam ebenfalls nicht in Betracht.
Der BFH stellt klar, dass die Vorschrift bereits dem Grunde nach nicht anwendbar ist, da es an einer vorherigen Beteiligung am Gesamthandsvermögen fehlt. Eine lediglich schuldrechtliche oder wirtschaftliche Vorposition genügt hierfür nicht.
Hinweis für die Praxis: Die Entscheidung verdeutlicht mit bemerkenswerter Klarheit, dass für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG beim unmittelbaren Anteilserwerb allein der zivilrechtlich wirksame Gesellschafterwechsel maßgeblich ist. Schuldrechtliche Vereinbarungen oder vorverlagerte Einflussmöglichkeiten vermögen eine Gesellschafterstellung nicht zu ersetzen. Entscheidend ist der Zeitpunkt, in dem die Beteiligung rechtlich übergeht.
Für die Praxis kommt es damit maßgeblich auf die zeitliche Reihenfolge der einzelnen Transaktionsschritte an. Wird ein Grundstück durch die Personengesellschaft erworben, bevor der Gesellschafterwechsel zivilrechtlich vollzogen ist, ist die Gesellschaft im maßgeblichen Zeitpunkt bereits grundbesitzend. Der anschließende Anteilserwerb führt dazu, dass die Anteile an einer bereits grundbesitzenden Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter übergehen und der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt ist. Der Streitfall zeigt zugleich, dass die wirtschaftliche Zielrichtung der Gestaltung hierfür ohne Bedeutung ist.
Selbst eine weitgehend vorbereitete und wirtschaftlich abgesicherte Transaktion ändert nichts daran, dass der Gesellschafterwechsel erst mit der Eintragung im Handelsregister wirksam wird. Eine bloße schuldrechtliche Vorverlagerung genügt nicht. Umgekehrt wird deutlich, dass ein anderes Ergebnis möglich gewesen wäre, wenn der Gesellschafterwechsel vor dem Grundstückserwerb wirksam geworden wäre.
Die steuerliche Beurteilung hängt damit letztlich an der Reihenfolge der rechtlichen Vollzugsakte. Für Transaktionen unter Einbeziehung von Vorratsgesellschaften folgt hieraus, dass der Gesellschafterwechsel rechtlich abgeschlossen sein sollte, bevor Grundbesitz auf Ebene der Gesellschaft erworben wird. Andernfalls besteht das Risiko eines steuerbaren Vorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG.
Darüber hinaus hat die Entscheidung Bedeutung für Anteilstransaktionen allgemein. Kommt es neben einer vorgezogenen wirtschaftlichen Zurechnung zusätzlich zu einem späteren zivilrechtlichen Übergang, kann dies zu mehrfachen grunderwerbsteuerlichen Tatbeständen führen. Vorgelagerte Einflussmöglichkeiten sind nicht geeignet, einen späteren Gesellschafterwechsel zu neutralisieren.
Schließlich stellt der BFH klar, dass auch § 6 GrEStG strikt an die zivilrechtliche Beteiligung anknüpft. Eine bloße schuldrechtliche Vorposition genügt nicht. Die Vorschrift steht damit nicht als Auffanglösung zur Verfügung. Insgesamt bestätigt die Entscheidung: Entscheidend ist nicht die wirtschaftliche Gestaltung, sondern der rechtliche Vollzug und dessen zeitliche Reihenfolge.
Fazit
Der BFH bleibt seiner Linie treu und stellt klar, dass für § 1 Abs. 2a GrEStG beim unmittelbaren Gesellschafterwechsel allein die zivilrechtliche Gesellschafterstellung maßgeblich ist. Vorbereitende Vereinbarungen oder Einflussmöglichkeiten ändern daran nichts. Wer zivilrechtlich noch nicht Gesellschafter ist, ist es auch grunderwerbsteuerlich nicht.
Das gilt gleichermaßen für § 6 GrEStG. Auch insoweit knüpft der BFH strikt an die tatsächliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an.
Maßgeblich ist damit der Zeitpunkt, zu dem der Gesellschafterwechsel rechtlich wirksam wird, und in welchem Zustand sich die Gesellschaft zu diesem Zeitpunkt befindet.
Für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung zählt damit nicht das wirtschaftliche Vorfeld, sondern allein der rechtlich wirksame Gesellschafterwechsel im entscheidenden Zeitpunkt.
Michael Kohlmannslehner, Dipl.-Finanzwirt (FH), Steuerberater, Mauss & Coll. Steuerberatungsgesellschaft mbH, Zweibrücken
