8.8 Atypisch stille Gesellschaften und Personengesellschaften

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8.8.2 GmbH & Co. KG als atypisch stille Gesellschafterin einer GmbH

8.66

Ist eine Personengesellschaft (GbR, OHG, KG, auch GmbH & Co. KG) atypisch still an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, entsteht mit der Begründung der atypisch stillen Gesellschaft ebenfalls eine doppelstöckige Personengesellschaft.

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Während die atypisch stille Gesellschaft die Untergesellschaft ist, sind die GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes und die Personengesellschaft (hier GbR) die Mitunternehmer dieser Untergesellschaft und daher Obergesellschaften. Die Gesellschafter der GbR sind wiederum Mitunternehmer dieser Obergesellschaft und daher nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG mittelbare Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft (Untergesellschaft). Für diese Wertung ist es unbeachtlich, ob die Gesellschafter der GmbH ganz oder teilweise auch die Gesellschafter der Personengesellschaft sind. Beziehen die mittelbar beteiligten Gesellschafter Vergütungen i.S.v. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sind diese auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft festzustellen und zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).7)

8.67

Ebenso wie bei einer atypisch stillen Gesellschaft zwischen einer GmbH und einer natürlichen Person, ist das Betriebsvermögen der gewerblich aktiven GmbH der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnen. Dies geschieht im Wege der Einbringung des Betriebs in das auf diese Weise begründete Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) und kann unter Ausübung des Wahlrechts nach § 24 UmwStG zu Buchwerten erfolgen.8) Auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation erfolgt anschließend eine eigenständige Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs für die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter (hier der GbR) gemeinschaftlich erzielten Einkünfte.

8.68

Dabei kann die Gewinnermittlung durch Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV, § 5b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder aufgrund einer eigenständigen Steuerbilanz nebst steuerlicher Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) für die atypisch stille Gesellschaft erfolgen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV, § 5b Abs. 1 Satz 3 EStG). Im Hinblick auf die Notwendigkeit, eine Kapitalkontenentwicklung - verpflichtend für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen - und eine steuerliche Gewinnermittlung elektronisch an die Finanzbehörde übermitteln zu müssen, dürfte der selbständigen Steuerbilanz der Vorzug gebühren. In dieser Steuerbilanz wird das Betriebsvermögen der GmbH nach Maßgabe der Grundsätze der Einzelbewertung aktiviert und die Einlage der stillen Gesellschafterin (hier GbR) als Vermögenszugang ausgewiesen. In Höhe der vermögensmäßigen Beteiligung der GmbH einerseits und der stillen Gesellschafterin andererseits erfolgt die Passivierung des (steuerlichen) Eigenkapitals.

8.69

In der Steuerbilanz der GmbH ist dagegen - abweichend von der Handelsbilanz - die Beteiligung an der atypisch stillen Gesellschaft nach den Grundsätzen der Spiegelbildmethode anstelle der bisher bilanzierten Wirtschaftsgüter und Schulden auszuweisen.9)

8.70

Die Feststellung der Einkünfte aus der Personengesellschaft und aus der atypisch stillen Gesellschaft darf nicht - auch nicht aus Vereinfachungsgründen - in demselben Feststellungsbescheid erfolgen.10) Sind mehrere Personen an der Einkünfteerzielung gemeinschaftlich beteiligt, sind die Einkünfte nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO gesondert und einheitlich festzustellen. Werden die Einkünfte wie hier von den Obergesellschaftern in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erzielt, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft (hier GbR) ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen.11) Dabei entfaltet der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft Bindungswirkung für den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und für den die GbR betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Gesellschafter der GbR (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO).12)

8.71

Die steuerrechtliche Selbständigkeit der Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die GmbH & atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits der GbR als Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in demselben Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen. Wird gegen diesen Grundsatz verstoßen und ein zusammengefasster Feststellungsbescheid bekanntgegeben, ist dieser Bescheid rechtswidrig.13)