Umsatzsteuerliche Behandlung von Photovoltaik- und Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen

Das BMF reagiert mit seinem Schreiben vom 19.09.2014 - IV D 2 - S 7124/12/10001-02 auf das Urteil des BFH vom 12.12.2012 - XI R 3/10 und auf die steuerlich relevanten Änderungen durch die Gesetzesnovelle zum Erneuerbare-Energien-Gesetz 2012.

Im Bereich der Photovoltaikanlagen werden verschiedene Fragestellungen zum Vorsteuerabzug sowie zum Wegfall des Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2EEG 2012 behandelt. Bei den Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen nimmt das BMF insbesondere zu den umsatzsteuerlichen Auswirkungen zur Verwendung selbsterzeugter Wärme für nichtunternehmerische Zwecke Stellung.

Darüber hinaus wird der UStAE entsprechend an die Verwaltungsauffassung angepasst.

Wegfall des Eigenverbrauchsbonus nach § 33 Abs. 2EEG

Betreiber einer Photovoltaikanlage sind umsatzsteuerliche Unternehmer; dies gilt auch für Privatpersonen, die z.B. eine Solaranlage auf ihrem Dach installiert haben.

Nach den bisherigen umsatzsteuerlichen Regelungen galt der gesamte produzierte Strom zunächst als umsatzsteuerpflichtig an den Netzbetreiber geliefert, inklusive des Eigenverbrauchs des Anlagenbetreibers. Für diesen Eigenverbrauch (sog. dezentraler Verbrauch) wurde dann eine steuerpflichtige Rücklieferung des Netzbetreibers an den Anlagenbetreiber angenommen.

Umsatzsteuerliches Entgelt für die Lieferung des Anlagenbetreibers an den Netzbetreiber ist grundsätzlich die Einspeisevergütung. Die Bemessungsgrundlage für diese Rücklieferung des Netzbetreibers errechnete sich aus der Differenz zwischen der Einspeisevergütung und dem (niedrigeren) Preis für den Eigenverbrauch.

Nach den Neuregelungen im EEG 2012 hat der Anlagenbetreiber nun nur noch Anspruch auf die Einspeisevergütung für den tatsächlich (final) abgenommenen Strom. Der Eigenverbrauch ist also kein Teil der umsatzsteuerpflichtigen Stromlieferung an den Netzbetreiber.

Hinweis: Betroffen von dieser Neuregelung sind Photovoltaikanlagen, die nach dem 01.04.2012 in Betrieb genommen worden sind. Für davor errichtete Anlagen gilt das bisherige System von Hin- und Rücklieferung.

Marktintegrationsmodell

Durch das EEG 2012 neu eingeführt, gilt das Marktintegrationsmodell für Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kW bis einschließlich 1.000 kW, die nicht unter die Übergangsvorschrift nach § 66 Abs. 18EEG 2012 fallen und die nach dem 31.03.2012 in Betrieb genommen wurden. Ausgenommen sind Anlagen bis 10 kW und über 1.000 kW sowie Anlagen auf Freiflächen und sonstigen Bauwerken.

Für diese Anlagen muss die erzeugte Strommenge durch entsprechende Messeinrichtungen nachgewiesen werden. Bei anderen Anlagen berechnet sich die Vergütung ausschließlich nach der eingespeisten Strommenge.

Kann bei einer Anlage des Marktintegrationsmodells die erzeugte Strommenge nicht nachgewiesen werden, gilt die in das Netz eingespeiste Strommenge als Grundlage der Vergütung.

Direktvermarktung

Der Betreiber einer Solaranlage kann unter Verzicht auf die Einspeisevergütung den Strom auch direkt an einen Dritten liefern, ohne den Netzbetreiber einzuschalten (z.B. an Stromhändler, Letztverbraucher oder Strombörsen).

Das erzielbare Entgelt liegt allerdings derzeit noch unter dem Vergütungsanspruch, der ihm nach EEG zustehen würde. Deshalb erhält der Anlagenbetreiber neben dem Entgelt des Empfängers eine Markt- und eine Flexibilitätsprämie, die vom Verteilnetzbetreiber an ihn ausgezahlt wird (Marktprämienmodell).

Bestandteil der Marktprämie ist die Managementprämie insbesondere zur Abgeltung des Mehraufwands aus der Direktvermarktung. Bei diesen Prämien handelt es sich um echte, nichtsteuerbare Zuschüsse. Dies gilt grundsätzlich auch, wenn ein Dritter die Abwicklung der Prämien übernommen hat.

Soweit bisher die Markt- und die Flexibilitätsprämie als Entgeltbestandteil behandelt worden sind, müssen Rechnungen nicht berichtigt werden, wenn die Stromlieferungen vor dem 01.01.2013 ausführt worden sind.

Vorsteuerabzug des Anlagenbetreibers

Der Anlagenbetreiber darf grundsätzlich nur in Höhe der beabsichtigten (teil-)unternehmerischen Nutzung der Anlage den Vorsteuerabzug aus den Betriebskosten geltend machen. Zur unternehmerischen Nutzung zählen die Abgabe von Strom an den Netzbetreiber oder Dritte (siehe Direktvermarktung) sowie die Verwendung für eigenbetriebliche Zwecke des Anlagenbetreibers. Voraussetzung ist allerdings, dass die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt. Aufteilungsmaßstab ist die jeweils für den unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereich angefallene Strommenge.

Bei einer teilunternehmerischen Nutzung hat der Unternehmer ein Wahlrecht, die Anlage ganz oder teilweise seinem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Die umsatzsteuerliche Behandlung des Eigenverbrauchs für nichtunternehmerische Zwecke richtet sich dann nach der Zuordnungsentscheidung.

Vollständige Zuordnung der Anlage zum Betrieb:

  • Der volle Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Betriebskosten ist möglich.
  • Für den privaten Stromverbrauch ist eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 1b UStG zu versteuern.

Teilweise Zuordnung zum Betrieb:

  • Der anteilige Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Betriebskosten richtet sich nach dem Prozentsatz der unternehmerischen Nutzung.
  • Der privat verbrauchte Strom ist aus umsatzsteuerlicher Sicht grundsätzlich neutral zu behandeln.

Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne

Bei der Verwendung der Solaranlage für den nichtunternehmerischen Bereich ist nach der neuen Rechtsprechung des BFH zwischen einem "unternehmensfremden Bereich" (z.B. Entnahmen, die als umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch besteuert werden) und einem "nichtwirtschaftlichen Bereich im engeren Sinne" zu unterscheiden.

Unter nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne ist die Verwendung des erzeugten Stroms für Zwecke zu verstehen, für die keine umsatzsteuerliche Wertabgabenbesteuerung vorgenommen wird. Hierunter fällt z.B. die Verwendung des Stroms zu rein ideellen Zwecken (z.B. nichtunternehmerische Vereine), Hoheitszwecken (z.B. Behörden) oder zur reinen Vermögensverwaltung.

Für Kosten, die auf diesen Bereich entfallen, kann kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden und die Anlage kann auch insoweit nicht dem unternehmerischen Vermögen zugeordnet werden.

Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe

Nach den Vorstellungen der Finanzverwaltung ist im Fall einer Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe als Bemessungsgrundlage der Strompreis des Energieunternehmens anzusetzen, von dem der Anlagenbetreiber seinen externen Strom bezieht.

Sollte der gesamte Strombedarf bereits aus der eigenen Produktion gedeckt sein, ist unter Berücksichtigung eines Grundpreises als fiktive Bemessungsgrundlage der Strompreis des jeweiligen örtlichen Stromgrundversorgers anzusetzen.

Die Strommenge, die als unentgeltliche Wertabgabe gilt, soll durch den Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der gesamten produzierten Strommenge ermittelt werden. Allerdings müssen nur neue Anlagen, die am Marktintegrationsmodell teilnehmen, über eine entsprechende Messeinrichtung zur Ermittlung der produzierten Gesamtstrommenge verfügen.

Für alle anderen Anlagen mit installierten Leistungen bis 10 kW oder über 1.000 kW sowie Anlagen auf Freiflächen oder sonstigen Bauten, die nicht über eine Messeinrichtung für die produzierte Gesamtmenge verfügen, soll aus Vereinfachungsgründen eine Schätzung unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Betriebszeit in Abhängigkeit von der installierten Leistung möglich sein.

Die Schätzungsgrundlage beruht auf einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kwP (jährlich erzeugte Kilowattstundenzahl pro Kilowatt installierter Leistung). Ausfallzeiten, z.B. durch Defekt, können entsprechend zeitanteilig berücksichtigt werden.Achtung Übergangsfrist: Bis zum 01.01.2015 wird es nicht beanstandet, wenn der Eigenverbrauch wie bisher (direkt) auf Basis der Selbstkosten ermittelt wird. Bis zum 01.01.2015 wird es nicht beanstandet, wenn der Eigenverbrauch wie bisher (direkt) auf Basis der Selbstkosten ermittelt wird.

Hinweis: Auf die gewöhnliche Photovoltaikanlage im Privatbereich dürfte das Marktintegrationsmodell nicht anwendbar sein. Hier kann es sinnvoll sein, zur genauen Ermittlung der Gesamtstrommenge einen Zähler zu installieren. Die Umsatzsteuer auf den Privatverbrauch ist eine definitive Belastung.

Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen

Der dezentral verbrauchte Strom (also der Eigenverbrauch) wird weiterhin nach dem KWKG gefördert. Dementsprechend ist auch weiterhin von einer vollständigen umsatzsteuerpflichtigen Lieferung des gesamten Stroms an den Netzbetreiber auszugehen und bezüglich des Eigenverbrauchsanteils von einer umsatzsteuerpflichtigen Rücklieferung mit Vorsteuerabzugsberechtigung des Anlagenbetreibers.

Die erzeugte Wärme aus der KWK-Anlage kann zur weiteren Stromerzeugung oder zum Heizen genutzt werden. Wird die Wärme generell für nichtunternehmerische Zwecke genutzt, gelten bezüglich der Behandlung der Vorsteuer aus den Anschaffungs- und Betriebskosten obige Ausführungen unter "Vorsteuerabzug des Anlagenbetreibers".

Bei einer teilunternehmerischen Nutzung muss also eine Entscheidung hinsichtlich der Zuordnung der Anlage zum unternehmerischen Vermögen getroffen werden. Anteile einer nicht wirtschaftlichen Nutzung im engeren Sinne scheiden von vorneherein aus.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der privaten Nutzung ist zunächst auf den Preis einer entsprechend vor Ort verfügbaren Wärmelieferung abzustellen (insbesondere Fernwärmenetze). Einkaufspreise anderer Energieträger scheiden regelmäßig aus, da sie nicht als vergleichbar angesehen werden. Sind keine externen Daten verfügbar, sind die Selbstkosten für die entsprechende Strommenge heranzuziehen.

Fazit

Das BMF klärt zahlreiche Fragen, die sich aus dem EEG 2012 ergeben haben. Betroffene Unternehmer müssen ggf. die Abrechnungssystematik umstellen, insbesondere beim Eigenverbrauch. Auch ist bei Anlagen, die nicht unter das Marktintegrationsmodell fallen, ggf. ein Zähler anzuschaffen, um die Gesamtmenge des produzierten Stroms ermitteln zu können und die Anwendung der Vereinfachungsregelung zu verhindern.

Mittlerweile ist bereits das EEG 2014 (BGBl I 2014, 1066) in Kraft getreten, das die Regelung der EEG-Umlage für Letztverbraucher und Eigenversorger (sog. Sonnensteuer) in einer Verordnung des BMWi vorsieht.

Thorsten Wagemann, Steuerberater, Diplom-Wirtschaftsjurist (FH)

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