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Unternehmensnachfolge: Wann gilt die Steuerbegünstigung?

Wann greift die Steuervergünstigung, wenn ein Personengesellschaftsanteil verschenkt wird? In einem vom BFH entschiedenen Fall schenkte ein Unternehmer einen Kommanditanteil seinem Sohn. Der BFH stellte insoweit klar: Nur wenn der Begünstigte auch die geschäftlichen Befugnisse eines Mitunternehmers erhält, ist die Übertragung im Rahmen des Freibetrags gemäß § 13a ErbStG a.F. steuerbegünstigt.

Ein Vater ist alleiniger Kommanditist einer GmbH & Co. KG und schenkte im November 2005 unter Nießbrauchsvorbehalt seinen Kommanditanteil zu 25 % seiner Ehefrau und zu 75 % seinem Sohn. Als Nießbrauchsvorbehalt wurde vereinbart, dass dem Vater auch weiterhin das Stimmrecht innerhalb der KG zusteht, und zwar einschließlich der besonderen Vollmachten bezüglich außergewöhnlicher Geschäfte, der Geschäftsführungsüberwachung und der Feststellung des Jahresabschlusses.

In der Schenkungsteuererklärung nahm der Vater den Freibetrag des § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. in Anspruch und bestimmte, dass auf seinen Sohn ein Anteil von 100 % entfallen solle. Das Finanzamt gewährte diesen Freibetrag nicht. Sowohl der Einspruch als auch die Klage vor dem Finanzgericht wurde zurückgewiesen, weil der Beschenkte Sohn aufgrund der Stimmrechtsbeschränkungen kein Mitunternehmer geworden sei. In der Revision wies der BFH den Antrag des Sohns erneut als unbegründet zurück.

Die Mitunternehmereigenschaft als Voraussetzung

Der BFH sah in der Übertragung und Abtretung des Kommanditanteils eine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtige Schenkung, weil es ausschließlich auf die zivilrechtlich bereichernde Vermögensverschiebung ankomme. Davon  unabhängig ist jedoch, ob der Beschenkte auch ertragsteuerlich als Mitunternehmer gilt.

Die Steuervergünstigung für die Übertragung des Kommanditanteils nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. kann nur dann gewährt werden, wenn das erworbene Vermögen sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger durchgehend ein Mitunternehmeranteil nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG war.

Die Voraussetzungen hierfür kann nur derjenige Gesellschafter erfüllen, der

  • Mitunternehmerinitiative entfalten kann und
  • das Mitunternehmerrisiko trägt.

Mitunternehmerinitiative bedeutet hier, dass der Begünstigte an unternehmerischen Entscheidungen teilhaben kann. Der Umfang der Teilhabe sollte zumindest die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des HGB bzw. die Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB beinhalten. Das Mitunternehmerrisiko trägt derjenige, der gesellschaftsrechtlich und/oder wirtschaftlich am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens teilnimmt, also derjenige, der am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts beteiligt ist.

Aus der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. heraus muss diese Mitunternehmereigenschaft auch bei der Anteilsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt gegeben sein. Das bedeutet, dass es zur Gewährung der Steuervergünstigung unbedingt erforderlich ist, dass dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt wird. Wenn also die Vertragsparteien zivilrechtlich wirksam vereinbaren, dass die mit der Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen sollen, dann hat der Beschenkte nicht die Stellung eines Mitunternehmers erhalten. Dies gilt insbesondere, wenn die Stimmrechtsbeschränkung des Beschenkten umfassend ist, und auch für die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft bestimmt wird.

Maßgeblichkeit des Übertragungszeitpunkts

Für die Mitunternehmereigenschaft kommt es auf den Moment der zivilrechtlich wirksamen Übertragung der Gesellschafterstellung an. Es ist unerheblich, ob für eine spätere Zeit die Veränderung der Stimmrechte bereits mit der Übergabe vereinbart wurde oder schon von der Übergabe an – entgegen den Vereinbarungen – gemeinschaftlich getroffen werden. Maßgebend sind allein die vertraglichen Vereinbarungen zum Übertragungszeitpunkt und nicht die tatsächliche Durchführung.

Durch die restriktiven Nießbrauchsvereinbarungen hat der Beschenkte im Urteilsfall sämtliche gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte aufgegeben. Das hatte zur Folge, dass er keinerlei Mitunternehmerinitiative entfalten konnte und deshalb kein Mitunternehmer i.S.v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG wurde. Deshalb wurde ihm nach Ansicht des BFH zu Recht die erbschaftsteuerliche Vergünstigung verwehrt.

Praxishinweis

Bei derartigen vorgezogenen Erbregelungen sollte vorab bedacht werden, ob der Schenker lediglich ein Signal hinsichtlich der zu erwartenden Vermögensverschiebungen geben will oder ob bereits zum Übertragungszeitpunkt eine eindeutige Verlagerung aller – auch wirtschaftlicher – Kompetenzen durchgeführt werden soll.

BFH, Urt. v. 06.05.2015 - II R 34/13

Quelle: Horst Schirrmann, Dipl.-Finanzwirt (FH) und Rechtsanwalt


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