Der Ausschluss des Übernahmeverlustabzugs bei einem Anteilserwerb innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag ist verfassungsgemäß.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28.05.2026 (IV R 3/23) entschieden, dass der in § 4 Abs. 6 Satz 6 zweite Alternative UmwStG angeordnete Ausschluss des Übernahmeverlustabzugs bei einem Anteilserwerb innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet.
Zudem hat der BFH entschieden, dass ein während des Revisionsverfahrens ergangener Richtigstellungsbescheid nach § 182 Abs. 3 AO, mit dem verstorbene Gesellschafter durch ihre Rechtsnachfolger ersetzt werden, auch dann innerhalb der Feststellungsfrist ergehen kann, wenn die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO bereits durch die Anfechtung des ursprünglichen, gegenüber dem noch lebenden Gesellschafter wirksam ergangenen Bescheids eingetreten war.
Sachlage im Streitfall
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, war in den Streitjahren 2008 bis 2010 an mehreren Kapitalgesellschaften beteiligt, die im Wege der Verschmelzung auf sie übertragen wurden. Alleiniger Kommanditist der Klägerin war B, der während des Revisionsverfahrens verstarb und von seiner Ehefrau sowie zwei Kindern beerbt wurde. Die übertragenden Gesellschaften hatten in den notariellen Verschmelzungsbeschlüssen jeweils die Fortführung der Buchwerte nach § 3 Abs. 2 UmwStG beantragt. Die Beschlüsse wurden dem zuständigen Finanzamt (FA) vom Notar übersandt. Die Klägerin machte aus den Verschmelzungen resultierende Übernahmeverluste geltend, die sie zum Teil durch Anteilserwerbe kurz vor bzw. formal nach dem jeweiligen steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt hatte.
Das FA erkannte die Übernahmeverluste unter Berufung auf § 4 Abs. 6 UmwStG nicht an, da die Anteile innerhalb von fünf Jahren vor dem jeweiligen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben worden seien. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur in geringem Umfang statt. Während des anschließenden Revisionsverfahrens erließ das FA sogenannte Richtigstellungsbescheide, mit denen es den zwischenzeitlich verstorbenen B durch seine Rechtsnachfolger als Inhaltsadressaten ersetzte. Der BFH hob die Entscheidung des FG zwar im Hinblick auf die verfahrensrechtlichen Feststellungen auf, wies die Revision jedoch grundsätzlich als unbegründet zurück.
Buchwertantrag, Übernahmeverlust und Richtigstellungsbescheid
Nach § 3 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kann die übertragende Körperschaft beantragen, dass das übergehende Vermögen mit dem Buchwert angesetzt wird. Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich infolge des Vermögensübergangs ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzgl. der Kosten für den Vermögensübergang, und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft. Ein Übernahmeverlust bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG außer Ansatz, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Der BFH bestätigt in seiner Entscheidung, dass der Antrag auf Fortführung der Buchwerte aufgrund der Verschmelzung der Tochtergesellschaften auf die Klägerin wirksam in den notariellen Verschmelzungsbeschlüssen gestellt werden konnte.
Auch das Abzugsverbot für den Übernahmeverlust auf sämtliche streitigen Anteilserwerbe ist nicht zu beanstanden. Erfolgte der Anteilserwerb formal erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, gilt er aufgrund der Rückwirkungsfiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG als am Übertragungsstichtag vorgenommen und fällt damit ebenfalls in die Fünfjahresfrist.
Das Abzugsverbot verstößt nach Auffassung des BFH weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 14 GG. Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips ist durch das legitime Ziel gerechtfertigt, eine Einmalbesteuerung der im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden stillen Reserven sicherzustellen und missbräuchlichen Gestaltungen im zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung entgegenzuwirken.
Zudem war streitig, ob die aufgrund des Todes des einen Gesellschafters der Klägerin erlassenen Richtigstellungsbescheide wirksam waren. Der BFH bestätigt dies. Ergeht während eines gerichtlichen Verfahrens gegenüber den Rechtsnachfolgern eines verstorbenen Feststellungsbeteiligten ein Richtigstellungsbescheid nach § 182 Abs. 3 AO, tritt dieser nach § 68 Satz 1 FGO an die Stelle des angefochtenen Bescheids. Er darf nur innerhalb der Feststellungsfrist ergehen.
Da B im Zeitpunkt des Erlasses der ursprünglich angefochtenen Bescheide noch lebte, war die durch die Anfechtung ausgelöste Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO wirksam entstanden und wirkt seither auch gegenüber seinen erst später eingetretenen Rechtsnachfolgern fort. Die Feststellungsfrist war bei Erlass der Richtigstellungsbescheide daher noch nicht abgelaufen.
Praxishinweis
Für Unternehmen, die Umwandlungen im zeitlichen Zusammenhang mit Anteilserwerben planen, bestätigt die Entscheidung, dass die Fünfjahresfrist des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG auch bei formal nach dem Übertragungsstichtag liegenden Erwerben greifen kann. Zudem zeigt das Urteil, dass beim Tod eines Feststellungsbeteiligten während eines finanzgerichtlichen Verfahrens ein zeitnaher Erlass eines Richtigstellungsbescheids gegenüber den Rechtsnachfolgern regelmäßig noch innerhalb der Feststellungsfrist möglich ist, solange die ursprüngliche Anfechtung wirksam war.
BFH, Urt. v. 28.05.2026 - IV R 3/23