Wann liegt verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor? Wie weit reicht die abkommensrechtliche Sperrwirkung? Der BFH hat entschieden, dass die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter nach den Maßstäben des formellen Fremdvergleichs von der Sperrwirkung erfasst werden. Bei Unternehmen ist nach dem DBA Zypern 2011 eine Geschäftstätigkeit vorausgesetzt, reine Vermögensverwaltung reicht nicht.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 24.06.2026 (I R 57/23) entschieden, dass der formelle Fremdvergleich im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) durch Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen Deutschland und Zypern (DBA Zypern 2011) gesperrt werden kann.
Die Sperrwirkung setzt voraus, dass es sich bei den beteiligten Gesellschaften um Unternehmen handelt, die nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) als gewerblich anzusehen sind.
Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG finden dabei keine Anwendung.
Sachlage im Streitfall
Die Klägerin, eine als Vorratsgesellschaft gegründete deutsche GmbH, wurde von der zypriotischen X-Ltd. erworben, deren Alleingesellschafterin die ebenfalls in Zypern ansässige Y-Ltd. War.
Die Klägerin erwarb im Streitjahr 2013 eine inländische Immobilie für rund 8,7 Mio. €. Die Y-Ltd. stellte der Klägerin über ihre deutsche Zweigniederlassung Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb in Rechnung, welche die Klägerin als Anschaffungskosten aktivierte.
Im Rahmen einer Außenprüfung ging das Finanzamt (FA) von einer vGA aus, da es an einer im Voraus getroffenen, klaren und eindeutigen Vereinbarung zwischen der Klägerin und der ihr nahestehenden Y-Ltd. Fehle.
Der Auftrag für die Durchführung der Beratungsleistungen erfüllte diese Voraussetzungen nicht, da es an einer entsprechenden expliziten Beauftragung im Vorhinein fehlte.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Wesentlichen statt. Der BFH sah die Revision des FA als begründet an, hob das Urteil des FG auf und verwies die Sache zur weiteren Verhandlung an das FG zurück.
Formeller Fremdvergleich und abkommensrechtliche Sperrwirkung
Eine vGA liegt bei einer Kapitalgesellschaft vor, wenn Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen entstehen, deren Ursache im Gesellschaftsverhältnis liegt oder zumindest mitbegründet ist.
Diese wirken sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus, stehen jedoch nicht im Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung.
Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine solche vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern. Bei beherrschenden Gesellschaftern kann eine vGA schon dann anzunehmen sein, wenn es an einer klaren, eindeutigen, im Voraus getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich).
Dies indiziert die gesellschaftliche Veranlassung. Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern 2011 - vergleichbar mit Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen (OECD-MA) - kann innerstaatliche Gewinnkorrekturen sperren, soweit sie nicht mit dem Grundsatz des „dealing at arm’s length“ vereinbar sind.
Auch nach der Aufgabe der früheren Rechtsprechung zu einer umfassenden Sperrwirkung bleibt es dabei, dass die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter nach den Maßstäben des formellen Fremdvergleichs von der Sperrwirkung erfasst werden.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Der BFH bestätigt die für den Senat bindende tatrichterliche Würdigung, wonach die Zahlungen an die Y-Ltd. einem materiellen Fremdvergleich standhalten. Die Feststellungen des FG zum formellen Fremdvergleich reichen jedoch nicht aus.
Allein der Verweis auf eine konzernweit übliche, konkludente Vorgehensweise genügt nicht, um eine ausreichend eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung zu belegen. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen, etwa zu einer konzerneinheitlichen, standardisierten Regelung.
Auch die vom FG bejahte Unternehmenseigenschaft der Klägerin i.S.d. Art. 9 Abs. 1 DBA Zypern 2011 ist nach Auffassung des BFH nochmals zu überprüfen.
Das DBA setzt nach dem abkommensrechtlichen Unternehmensbegriff eine Geschäftstätigkeit voraus. Eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit reicht nicht aus, um eine Geschäftstätigkeit zu begründen und somit unter den Anwendungsbereich zu fallen.
Nach dem entsprechenden DBA sind die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen unbeachtlich, und allein die Einordnung nach den Regelungen des DBA Zypern 2011 ist maßgeblich.
Da die Klägerin als Einzelobjektgesellschaft möglicherweise lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, fehlt es an einer gewerblichen Tätigkeit. Dies ist vom FG nochmals zu überprüfen. Daher wurde das Verfahren zur weiteren Sachaufklärung an dieses zurückverwiesen.
Praxishinweis
Das Urteil zeigt, dass der formelle Fremdvergleich nach Art. 9 OECD-MA in grenzüberschreitenden Sachverhalten als wirksames Mittel gegen die Annahme einer vGA eingesetzt werden kann.
Die Prüfung des Anwendungsbereichs des Art. 9 OECD-MA ist in dem Zusammenhang von besonderer Bedeutung, da der Anwendungsbereich lediglich auf gewerbliche Tätigkeiten beschränkt ist.
BFH, Urt. v. 24.06.2026 - I R 57/23
