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Körperschaftsteuer -

Regiebetriebe: Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2001 und 2002?

Inwieweit unterliegen die Rücklagen eines kommunalen Regiebetriebs der Jahre 2001 und 2002 der Kapitalertragsteuer? Der BFH hat entschieden, dass bei einem Regiebetrieb die Gewinne des Jahres 2001 auch dann nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen, wenn sie zunächst in die Rücklagen eingestellt, dann aber später wieder aufgelöst werden. Für 2002 kann die Steuerpflicht allerdings greifen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob für Altrücklagen eines Regiebetriebs in den Jahren 2001 und 2002, also im Zeitpunkt des vom Anrechnungs- zum Halb-/Teileinkünfteverfahren, Kapitalertragsteuer abzuführen ist.

Eine Gemeinde unterhielt den Regiebetrieb „X“, der steuerlich als Betrieb gewerblicher Art (BgA) geführt wurde. Der BgA wurde 2002 in eine Kapitalgesellschaft eingebracht. Der BgA legte zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns für die Jahre 2001 und 2002 Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen vor, deren Positionen aus der kameralistischen Buchführung abgeleitet waren. Danach erzielte der BgA zum 31.12.2001 einen Jahresüberschuss, der nahezu vollständig als Kapitalrücklage ausgewiesen wurde.

Für das Rumpfgeschäftsjahr 2002 (01. bis 06.01.2002) ergab sich unter Berücksichtigung einer nur handelsrechtlich zulässigen Instandhaltungsrückstellung gem. § 249 Abs. 2 HGB ein Jahresüberschuss. Die ausgewiesene Kapitalrücklage blieb unverändert. Für das Jahr 2002 meldete die Gemeinde im Oktober 2002 unter Verweis auf die Zuführung des Jahresüberschusses 2001 zu den Rücklagen Kapitalerträge i.H.v. 0 € an. Für das Jahr 2003 meldete die Klägerin im Jahr 2003 den Jahresüberschuss 2002 zur Kapitalertragsteuer an und zahlte diese.

Das Finanzamt setzte hingegen für die Jahresüberschüsse sowie den Umwandlungsgewinn Kapitalertragsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag fest. Das Finanzgericht sah den Umwandlungsgewinn als nicht kapitalertragsteuerpflichtig, hingegen den Jahresüberschuss 2002 als kapitalertragsteuerpflichtig an. Es ließ die Revision zu.

Einkünfte aus Kapitalvermögen bei einem BgA

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen zählt u.a. der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines BgA. Weitere Voraussetzungen sind, dass der BgA nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt sowie mehr als 260.000 € Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 25.000 € Gewinn im Wirtschaftsjahr erzielt. Zudem führt die spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des BgA ebenfalls zu einem Gewinn.   

Gewinn 2001 nicht kapitalertragsteuerpflichtig

Der für das Jahr 2001 erzielte Gewinn ist nicht der Kapitalertragsteuer nach dem Grundtatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG zu unterwerfen. Zwar wäre eine etwaige Kapitalertragsteuer für den im Jahr 2001 erzielten Gewinn grundsätzlich anzumelden und festzusetzen gewesen, da sie, auch wenn der Gewinn eines Regiebetriebs der Trägerkörperschaft bereits zeitgleich (phasenkongruent) mit seiner Entstehung zufließt, erst im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bzw. spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres entsteht, d.h. im Besprechungsfall für den Gewinn des Jahres 2001 im Jahr 2002.

Allerdings folgt aus § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG, dass der laufende Gewinn des Jahres 2001 eines Regiebetriebs aufgrund des phasenkongruenten Zuflusses bei der Trägerkörperschaft noch nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG erfasst wird, sondern eine solche Besteuerung frühestens für das Wirtschaftsjahr 2002 zu erfolgen hat.

Entsprechendes gilt für die Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen, die vor 2002 gebildet worden sind. Werden solche Gewinne also in Rücklagen eingestellt, führt deren spätere Auflösung zu außerbetrieblichen Zwecken ebenfalls nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen.

Gewinn 2002 kapitalertragsteuerpflichtig

Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 hat im Anmeldungszeitraum 2002 zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen geführt. Denn der BgA ist nicht von der Körperschaftsteuer befreit, hat freiwillig einen Betriebsvermögensvergleich vorgenommen, und der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 2002 ist tatsächlich nicht einer Rücklage zugeführt worden.

Der kapitalertragsteuerpflichtige Gewinn entspricht dem handelsrechtlichen Gewinn gem. § 275 HGB. Damit ist beim Gewinn auch die nur handelsrechtlich zulässige Instandhaltungsrücklage zu berücksichtigen. Die Kapitalertragsteuer für den Gewinn 2002 ist im Anmeldungszeitraum 2002 entstanden.

Dies folgt daraus, dass die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres entsteht. Vorliegend sind beide Zeitpunkte im Anmeldungszeitraum 2002 gegeben, weil das für den Gewinn 2002 maßgebliche Rumpfwirtschaftsjahr 2002 aufgrund der Einbringung des BgA in eine GmbH bereits am 06.01.2002 endete.

Praxishinweis

Für BgA kann eine Kapitalertragsteuerpflicht für den laufenden Gewinn, soweit er nicht in eine Rücklage eingestellt worden ist, frühestens für das Wirtschaftsjahr 2002 anfallen. Dies war aufgrund der eindeutigen Regelung für den Anwendungszeitpunkt eigentlich vorhersehbar. Auch wenn der BFH zu den Veranlagungszeiträumen 2001 und 2002 entschieden hat, ist seine Entscheidung durchaus von aktueller Bedeutung, weil er im Zuge seiner Rechtsprechung auch bestätigt hat, dass der Gewinn eines Regiebetriebs der Trägerkörperschaft bereits zeitgleich (phasenkongruent) mit seiner Entstehung zufließt. Die Entscheidung sollte also bei künftigen Jahresabschlüssen eines BgA sowohl seitens der Trägerkörperschaft als auch von dessen Berater berücksichtigt werden.

BFH, Urt. v. 30.01.2018 - VIII R 75/13

Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

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