Dem Gewinn aus einem Gewerbebetrieb müssen gem. § 8 Nr. 3 GewStG a.F. die Gewinnanteile eines „stillen Gesellschafters“ hinzugerechnet werden, wenn sie beim Gewinn abgezogen worden sind und beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. In einem Urteil hat der BFH nun die für die Abgrenzung von Darlehen entwickelten Grundsätze auf die stille Gesellschaft übertragen.
Eine GmbH schloss mit einer anderen Gesellschaft einen „Beteiligungsvertrag über die Gründung einer typisch stillen Gesellschaft". Gemäß diesem Vertrag beteiligte sich die andere Gesellschaft an der GmbH als stille Gesellschafterin mit einer Bareinlage. Sie sollte ein festes Entgelt (7,4 % der Einlage pro Jahr) erhalten. Zusätzlich sollte sie ein gewinnabhängiges Entgelt bekommen, das 2,0 % der Einlage, höchstens aber die Höhe des Gewinns betragen sollte.
Bei fehlendem oder zu geringem Gewinn sollte sich der Anspruch im nächsten oder in den nachfolgenden Jahren entsprechend erhöhen. Darüber hinaus sollte sie eine Bearbeitungsgebühr (einmalig 1 % der Einlage) und eine Risikoprämie (einmalig 1 % der Einlage) erhalten. Zwischen der GmbH und der Finanzverwaltung war streitig, welche dieser Zahlungen an die andere Gesellschaft als Gewinnanteile des stillen Gesellschafters bei der Gewerbesteuer hinzuzurechnen sind.
Definition der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters
Der BFH geht bei seiner Entscheidung vom 21.05.2014 vom Wortlaut der Vorschrift des § 8 Nr. 3 GewStG aus. Danach sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) die Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters hinzuzurechnen, wenn sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und sie beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.
Der Begriff „Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" umfasst nach Ansicht des BFH alle gewinnabhängigen Bezüge des stillen Gesellschafters, die nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen haben. Allerdings ist nicht erforderlich, dass tatsächlich ein Gewinn erwirtschaftet wird.
Denn erfasst werden auch Mindestbeträge, die in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der Vermögenseinlage in Verlustjahren an den stillen Gesellschafter zu zahlen sind. Der Grund für die Hinzurechnung besteht in einem solchen Fall darin, dass der Mindestbetrag ein Entgelt für die Bereitstellung von Fremdkapital darstellt. Deshalb ist die Gleichbehandlung mit Darlehenszinsen geboten.
Das gewinnabhängige Entgelt stellt für den BFH Gewinnanteile i.S.d. § 8 Nr. 3 GewStG dar. Der stille Gesellschafter erhält in Gewinnjahren für die Beteiligung ein Gesamtentgelt von jährlich 9,4 % der Einlage; in Verlustjahren reduziert sich dieses auf einen Mindestbetrag von 7,4 %. Dieser Mindestbetrag ist unstreitig als Gewinnanteil des stillen Gesellschafters hinzuzurechnen. In den unterschiedlichen Entgelthöhen zeigt sich, dass die für die Kapitalüberlassung zu zahlende Vergütung vom geschäftlichen Erfolg des Unternehmens bestimmt wird.
Bearbeitungsgebühr und Risikoprämie sind keine Gegenleistung
Dagegen sind nach Auffassung des BFH die Bearbeitungsgebühr und die Risikoprämie nicht hinzuzurechnen. Diese Entgeltbestandteile stellen nach seiner Ansicht keine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung dar.
Für die Beurteilung, ob geleistete Einmalzahlungen bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung anzusehen sind, ist ausschlaggebend, inwiefern eine zu Vertragsbeginn geleistete Zahlung bei einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses vom Kapitalempfänger anteilig zurückgefordert werden kann: Falls nicht, ist eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung nicht gegeben, es sei denn, das Vertragsverhältnis kann nur aus wichtigem Grund gekündigt werden und die Beteiligten haben eine solche Kündigung bei Vertragsschluss nur als theoretische Möglichkeit angesehen.
Diese Grundsätze für die Rechnungsabgrenzung bei Darlehensverträgen wendet der BFH wegen der ähnlichen Interessenlage (Beurteilung, welche Leistungen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zur darlehensweisen Kapitalüberlassung stehen) auf die vergleichbare Konstellation der Kapitalüberlassung durch einen stillen Gesellschafter an.
Weil der Gesellschaft nach den vertraglichen Vereinbarungen kein ordentliches Kündigungsrecht und auch keine anteilige Rückerstattung der geleisteten Risikoprämie und der Bearbeitungsgebühr für den Fall der Kündigung zustand, stellen diese Entgeltbestandteile keine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung der GmbH als stiller Gesellschafter dar.
Praxishinweis
Die Entscheidung des BFH ist überzeugend, weil sie die für die Abgrenzung von Darlehen entwickelten Grundsätze auf die stille Gesellschaft überträgt. Dies ist wegen der vergleichbaren Interessenlage konsequent und für die Praxis zu begrüßen.
BFH, Urt. v. 21.05.2014, I R 41/13
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz