Kosten einer Bürgschaft als Schuldzinsen

Stellen Kosten für eine Bankbürgschaft (sog. Avalkredit) Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG dar? Nach dem BFH zählen zu den Schuldzinsen auch Provisionen und Gebühren für eine Bürgschaft, wenn damit die Rückzahlung eines betrieblichen Darlehens gesichert wird. Grundsätzlich kommt es darauf an, ob es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung um eine Vergütung für die Überlassung von Kapital handelt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 31.08.2022 (X R 15/21) entschieden, dass für eine Bürgschaft gezahlte Provisionen und Gebühren auch zu den Schuldzinsen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG zählen, wenn die Bürgschaft der Absicherung eines betrieblich genutzten Darlehens dient.

Als Schuldzinsen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG gelten demnach alle Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können.

Sachlage im Streitfall

Der Kläger führte als Einzelunternehmer eine Tankstelle, die er von einem Mineralölunternehmen gepachtet hatte. Das Mineralölunternehmen verpflichtete den Kläger, zur Sicherung aller Forderungen aus der Geschäftsverbindung eine Bankbürgschaft zu stellen.

Der Kläger schloss daraufhin mit einer Bank einen „Kreditvertrag für Avalkredite“ in der geforderten Höhe ab. Zur Absicherung einer etwaigen Rückgriffforderung musste der Kläger noch eine Ausfallbürgschaft eines weiteren Kreditinstituts stellen.

Sowohl für den Avalkredit als auch für die Ausfallbürgschaft fielen Provisionen und Gebühren an, die der Kläger gewinnmindernd als Betriebsausgaben erfasste. In den Streitjahren tätigte der Kläger jeweils Überentnahmen, eine Hinzurechnung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nahm er jedoch nicht vor.

Nach zunächst erklärungsgemäßer Veranlagung änderte das Finanzamt später die Bescheide und erhöhte den Gewinn aufgrund von nicht abziehbaren Schuldzinsen gem. § 4 Abs. 4a EStG. Diese bestünden zum einen aus Zinsaufwendungen für kurzfristige Verbindlichkeiten sowie zum anderen aus den Provisionen und Gebühren für den Avalkredit und die Ausfallbürgschaft.

Der gegen die Änderungsbescheide eingelegte Einspruch sowie die später vor dem Finanzgericht (FG) eingelegte Klage blieben ohne Erfolg. Der BFH sah die Revision jedoch als begründet an und wies die Sache für weitere Tatsachenfeststellungen an das FG zurück.

Schuldzinsen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG

Gemäß § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Als Überentnahmen werden Entnahmen definiert, die die Summe des Gewinns sowie die Einlagen des jeweiligen Wirtschaftsjahrs übersteigen.

Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden dabei typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahrs zzgl. der Überentnahmen der vorhergehenden Wirtschaftsjahre und abzgl. der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt.

Dieser so ermittelte Hinzurechnungsbetrag wird jedoch maximal auf die tatsächlich angefallenen Schuldzinsen vermindert und auf 2.050 € begrenzt. Die Vorschrift soll somit übermäßige Betriebsausgabenabzüge von Schuldzinsen verhindern, die mittelbar der Finanzierung von außerbetrieblichen Vorgängen gedient haben.

Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall

Als Schuldzinsen gelten alle Leistungen in Geld oder in Geldwert, die ein Schuldner für die Überlassung von Kapital aufwendet. Zudem gelten auch Kosten als Schuldzinsen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können und die der Erlangung oder Sicherung des Kredits dienen.

Grundsätzlich sind auch Provisionen und Gebühren, die für die Gewährung einer Bürgschaft gezahlt werden, unter diesen Begriff zu subsummieren, wenn durch die Bürgschaft die Rückzahlung von Fremdkapital gesichert wird.

Der BFH wies die Sache dennoch an das FG zurück, da die tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichend seien, um die Qualifikation der Provisionen und Gebühren als Schuldzinsen zu rechtfertigen. Das FG muss daher nochmals prüfen, ob die Bürgschaft tatsächlich der Überlassung von Fremdkapital gedient hat.

Praxishinweis: Der Begriff der Schuldzinsen wird seitens der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung sehr weit ausgelegt. Bei Provisionen und Gebühren im Zusammenhang mit einer Bürgschaft ist jedoch zu unterscheiden, ob diese tatsächlich der Erlangung von Fremdkapital gedient hat, oder ob die Bürgschaft vielmehr zur Absicherung der fristgerechten Zahlung für eine Ware (wie im Streitfall das Mineralöl) diente.

 

BFH, Urt. v. 31.08.2022 - X R 15/21

Erstellt von Christian Kappelmann, StB, M.A., Dipl.-Finw. (FH)

Auszug aus unserer Checkliste Jahresabschluss

Unsere Checkliste für den Jahresabschluss ist ein umfassendes Dokument über 5 Seiten, das Sie Schritt für Schritt dabei unterstützt, alle Jahresabschluss-Arbeiten nacheinander zu erledigen.

Beispiele:

Aktiva/ Anlagevermögen

  • abgestimmtes Anlagevermögen liegtvor (mit Unterschrift Mandant)
  • Stornierung der pauschal gebuchten AfA für das laufende Jahr erfolgt
  • GWGs gebucht und im Anlagevermögen erfasst
  • Prüfung, ob Skonto bei Anschaffungskosten/Herstellungskosten des Anlagevermögens in Abzug gebracht
  • Eigenleistung ermittelt und aktiviert (inkl. Gemeinkostenzuschlag)
  • Fahrzeugbestand mit Aufwandskonten (Kfz-Steuer, Versicherung, laufende Kosten) abgestimmt und Vorjahresvergleich durchgeführt
  • Teilwertabschreibungen geprüft (bei voraussichtlich dauernder Wertminderung)
  • usw.
  • usw.

Aktiva/ Umlaufvermögen

  • unterzeichnete Inventurliste liegt vor
  • Bewertungsgrundlagen der Inventurliste geprüft und ggf. Abschläge vorgenommen(Niederstwertprinzip, Gewinnanteil)
  • Bewertungsgrundlagen der Inventurliste bei unfertigen Erzeugnissen/Baustellenliegen dokumentiert vor (inkl. Gemeinkosten)
  • Bestandsveränderungen laut Inventurliste gebucht
  • abgestimmte Debitorensaldenliste liegt vor
  • usw.
  • usw.

Passiva

  • Kapitalkonten abgestimmt und nachvollziehbar
  • alle Einlagen auf den Geldkonten über 2.500 € dokumentiert (Nachweise liegen vor)
  • Sonderposten mit Rücklageanteil gebildet und (anteilige) Auflösung geprüft
  • Vorjahresrückstellungen ertragswirksam aufgelöst, soweit notwendig
  • Rückstellungen gebildet und gebucht für(Berücksichtigung ohne künftige Preis- und Kostenänderungen):
    • Jahresabschlusskosten/Prüfungskosten
    • Pensionsverpflichtungen
    • Tantieme/Provisionen
    • Gewerbesteuer
    • noch nicht abgerechnete, aber bereits erbrachte Leistungen durch andere Unternehmer
    • Garantie-/Gewährleistungsaufwendungen
    • Beiträge zur Berufsgenossenschaft
    • Aufwendungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub und Überstunden
    • Prozesskosten
    • unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb der ersten drei Monate des Folgejahres nachgeholt werden
    • Aufwendungen zur Aufbewahrung von Unterlagen
  • usw.
  • usw.

GuV-Rechnung

  • nichtabzugsfähige Betriebsausgaben auf entsprechendes Konto gebucht:
    • Geschenke über 35 € netto an Geschäftspartner brutto verbucht (Vorsteuer nicht abzugsfähig)
    • 30 % der Bewirtungskosten netto verbucht (Vorsteuer bleibt abzugsfähig)
    • GewSt-Zahlungen ab 2008
    • betrieblich veranlasste Spenden bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf Konto 2380 ff.gebucht
    • pauschale Besteuerung für Zuwendungen geprüft (§ 37b EStG)
  • usw.
  • usw.

Sonstiges

  • aktuelle Gesellschafterliste liegt vor
  • alle Gesellschafterbeschlüsse des Berichtsjahres liegen vor
  • Leistungen an Gesellschafter vertragsgemäß
  • evtl.Vertragsanpassungen liegen vor (Gehalt, Miete, Pachtetc. als Sonderbetriebsvermögen)
  • Bezeichnung der Gesellschafterkonten und Höhe der Entnahmen geprüft/abgestimmt
  • letzter Beitragsbescheid der Berufsgenossenschaft liegt vor
  • Rechnungskürzungen, Stornos, Umbuchungen überprüft
  • usw.
  • usw.

Qualitätskontrolle

  • BWA/Saldenliste
  • Abweichungen zum Vorjahr (Verhältniszahlen) festgestellt, auf Schlüssigkeit geprüft und in der GuV/Bilanz erläutert
  • Weitergabe der GewSt-Berechnung an ESt-Abteilung
  • Wechsel der Gewinnermittlungsart (Bilanz/Einnahmenüberschussrechnung) sinnvoll
  • Vorbereitung durch FiBu ausreichend
  • Unterlagen vollständig und Ablage im Arbeitsordner erfolgt
  • usw.
  • usw.

Endgültige Abschlussarbeiten

  • Bilanzbericht erstellt
  • EB-Werte ins Folgejahr übergeben
  • Abschlussbesprechung vorbereitet und terminiert auf den:............................um .......................Uhr
  • Abschlussbesprechung durchgeführt
  • Aktenvermerk über Abschlussbesprechung geschrieben
  • ggf. Antrag auf Anpassung der Vorauszahlungen gestellt
  • Besonderheiten zur FiBu mit Buchhalter besprochen
  • usw.
  • usw.

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