Wann sind für Immobilien Werbungskosten als Erhaltungsaufwand sofort abziehbar? Und wann liegen nachträgliche Herstellungskosten vor? Der BFH hat klargestellt, dass Aufwendungen, die ohne Gebäudebezug nur das Grundstück betreffen, nachträgliche Herstellungskosten sein können, wenn sie den ursprünglichen Zustand wesentlich verbessern. Maßstab ist grundsätzlich der Zustand beim Erwerb der Immobilie.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 21.08.2026 (IX R 13/25) entschieden, dass Aufwendungen, die durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind, nur dann zu nachträglichen Herstellungskosten führen, wenn sie eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung bewirken. Ursprünglicher Zustand ist grundsätzlich der Zustand zum Zeitpunkt der Anschaffung.
Zudem hat der BFH entschieden, dass bei einer zwischenzeitlichen, die Substanz oder Nutzbarkeit betreffenden, Teilwertabschreibung im Betriebsvermögen der Zustand nach dieser Wertänderung als Vergleichsmaßstab heranzuziehen ist.
Sachlage im Streitfall
Die Kläger waren zusammen veranlagte Eheleute, welche im Jahr 1990 ein ehemaliges Zechengelände, auf dem sich ein stillgelegter und verfüllter Versorgungsschacht im Eigentum der A-GmbH befand, erwarben.
Der Eigentumsanteil der Klägerin gehörte zum Privatvermögen, der Anteil des Klägers zunächst zum Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens.
Ein Gutachten aus dem Jahr 1997 ergab, dass sich der standsicherheitsrelevante Schutzbereich um den Schacht von 12,5 auf 32,55 Meter vergrößert hatte, so dass eine betriebliche Nutzung und eine Bebauung des Grundstücks nicht mehr möglich waren.
Zum 31.12.2018 entnahm der Kläger seinen Anteil in das Privatvermögen. Im Streitjahr 2019 ließen die Kläger den Schacht sanieren, um es nach Errichtung neuer Hallen fremd zu vermieten. Durch die Sanierung konnte das Grundstück wieder wie im Zeitpunkt der Anschaffung genutzt werden.
Die Kläger machten die Sanierungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.
Das Finanzamt behandelte die Aufwendungen hingegen als nachträgliche Herstellungskosten des Grund und Bodens.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab und ging von einer „Zweitherstellung“ des zuvor „vollverschlissenen“ Grund und Bodens aus. Der BFH hob das Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück.
Nachträgliche Herstellungskosten beim Grund und Boden
Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, der auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gilt, sind Herstellungskosten unter anderem Aufwendungen für eine über den ursprünglichen Zustand eines Vermögensgegenstands hinausgehende wesentliche Verbesserung.
Nach ständiger Rechtsprechung können auch beim Grund und Boden nachträgliche Herstellungskosten entstehen, wenn die Aufwendungen nicht durch die Errichtung eines Bauwerks, sondern durch die Nutzung des Grund und Bodens selbst verursacht sind.
Wesentlich ist eine Verbesserung, wenn der Gebrauchswert nach objektiven Maßstäben deutlich erhöht und damit ein höheres Nutzungspotenzial geschaffen wird, etwa durch Landgewinnung, Urbarmachung oder Erschließung. Aufwendungen, die lediglich der Erhaltung dienen, sind dagegen sofort abziehbar.
Ursprünglicher Zustand ist grundsätzlich der Zustand im Zeitpunkt der Aufnahme in das Vermögen des Steuerpflichtigen, bei einem Erwerb also im Zeitpunkt der Anschaffung.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Die Aufwendungen sind nach den bindenden Feststellungen des FG dem Grund und Boden der Kläger zuzuordnen. Hinsichtlich des Anteils der Klägerin liegen jedoch keine Herstellungskosten vor, da durch die Sanierung lediglich der Zustand im Anschaffungszeitpunkt 1990 wiederhergestellt wurde.
Eine „Zweitherstellung“ scheidet nach Auffassung des Senats bei Grund und Boden von vornherein aus, da sie eine vorherige Erstherstellung voraussetzt, die bei Grund und Boden nicht vorliegen kann. Die Aufwendungen sind insoweit sofort abziehbare Werbungskosten.
Für den Anteil des Klägers überträgt der BFH die zu Gebäuden entwickelten Grundsätze auf den Grund und Boden.
Hat der Kläger während der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen wegen der Nutzungseinschränkungen eine die Substanz oder Nutzbarkeit betreffende Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorgenommen, ist der Zustand nach dieser Abschreibung mit dem Zustand nach der Sanierung zu vergleichen.
Auf den Zustand im Entnahmezeitpunkt kommt es dagegen nicht an. Eine Gleichstellung von Entnahme und Anschaffung erfolgt insoweit nicht. Wurden die Anschaffungskosten hingegen unverändert fortgeführt, sind auch die auf den Kläger entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar.
Praxishinweis
Für Eigentümer belasteter Grundstücke, etwa Altlasten- oder Bergbauflächen, gilt: Maßnahmen, die die Nutzbarkeit lediglich auf das Niveau im Anschaffungszeitpunkt zurückführen, sind im Privatvermögen sofort als Werbungskosten abziehbar.
Befand sich das Grundstück zuvor im Betriebsvermögen, ist die bilanzielle Historie entscheidend: Eine frühere Teilwertabschreibung kann dazu führen, dass die spätere Sanierung als wesentliche Verbesserung und damit als nicht sofort abziehbare Herstellungskosten zu qualifizieren ist.
Vor Sanierungsmaßnahmen sollten daher der Zustand bei Anschaffung sowie etwaige Teilwertabschreibungen sorgfältig dokumentiert und geprüft werden.
BFH, Urt. v. 21.08.2026 - IX R 13/25
