7.2 Obergesellschafter als Mitunternehmer aufgrund mittelbarer Beteiligung

...

7.2.2 Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschafter

7.28

Soweit Obergesellschafter der Unterpersonengesellschaft Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen oder Darlehen gewähren, liegt Sonderbetriebsvermögen I bei der Unterpersonengesellschaft vor.3) Daneben können auch Wirtschaftsgüter, die einem Obergesellschafter zuzurechnen sind, zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft gehören.4) Das gilt insbesondere für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Die Unterpersonengesellschaft ist auch hier verpflichtet, die entsprechenden Sonderbilanzen aufzustellen.5) Siehe zum Sonderbetriebsvermögen ausführlich Rdnr. 3.1 ff.

7.2.2.1 Anteile an der Komplementär-GmbH der Untergesellschaft

7.29

Anteile des Obergesellschafters an der Komplementär-GmbH der Ober-KG, die eine Beteiligung von mindestens 10 %6) vermitteln, gehören zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Ober-KG und sind dort in einer Sonderbilanz zu aktivieren. Dagegen liegt Sonderbetriebsvermögen II bei der Unter-KG vor, wenn der Obergesellschafter (auch) Gesellschafter der Komplementär-GmbH der Unter-GmbH & Co. KG mit einer Beteiligung von mindestens 10 % ist. Erreicht die Beteiligung nicht 10 %, liegt Sonderbetriebsvermögen II nur vor, wenn der Minderheitsgesellschafter dem Gesellschaftsvertrag zufolge abweichend von § 47 Nr. 1 GmbHG in die Ermittlung der Mehrheitsverhältnisse einbezogen wird.

7.30

Der BFH hat unter Hinweis auf § 50 Abs. 1, § 53 Abs. 2 GmbHG offengelassen, wie bei einer Beteiligung von 10-25 % zu entscheiden ist. Da eine solche Beteiligung grundsätzlich keinen Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH vermittelt, dürften die dem Gesellschafter zustehenden Minderheitsrechte wohl nicht ausreichen, um darin eine Stärkung seiner Beteiligung an der KG zu erkennen.7)


6)

BFH, Urt. v. 16.04.2015 - IV R 1/12, BStBl II, 705. Ob die GmbH am Gewinn der KG beteiligt ist, ist unbeachtlich.

7)

BFH, Urt. v. 16.04.2015 - IV R 1/12, BStBl II, 705, Rdnr. 19; vgl. dazu Wendt, BFH/PR 2015, 286.

7.2.2.2 Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften

7.31

Neben der Beteiligung an der Komplementär-GmbH können auch Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften (GmbH, AG etc.) zum Sonderbetriebsvermögen II des Obergesellschafters bei der Unter-GmbH & Co. KG gehören, wenn das Handeln der Kapitalgesellschaft zum wirtschaftlichen Vorteil der Untergesellschaft gereicht und dieses Handeln durch den Einfluss des Obergesellschafters aufgrund finanzieller und organisatorischer Beherrschung der Kapitalgesellschaft maßgeblich veranlasst ist.8) Dies ist anzunehmen, wenn zwischen der Unter-GmbH & Co. KG und dieser Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung derart besteht, dass sie eine wesentliche wirtschaftliche Funktion (Vertrieb, Einkauf, Lizenzgewährung etc.) für die Unter-GmbH & Co. KG erfüllt und der Obergesellschafter auf die Entscheidungen der Kapitalgesellschaft zugunsten der Unter-KG Einfluss nehmen kann.

7.32

Beispiel

Kommanditist K ist Gesellschafter der O-GmbH & Co. KG, die ihrerseits Kommanditistin der U-GmbH & Co. KG ist. K ist außerdem beherrschender Gesellschafter der Z-GmbH, die den Vertrieb der Produkte der U-GmbH & Co. KG übernommen hat.

Lösung

Die Anteile an der Z-GmbH sind Sonderbetriebsvermögen II bei der U-GmbH & Co. KG.

7.33

Sonderbetriebsvermögen II des Obergesellschafters bei der Unter-KG liegt auch im Fall einer Betriebsaufspaltung9) vor, wenn die Unter-KG als Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen (sachliche Verflechtung) an eine Betriebskapitalgesellschaft zur Nutzung überlässt und die Anteile an dieser Kapitalgesellschaft von einem oder mehreren Obergesellschaftern auf der Grundlage personeller Verflechtung gehalten werden.10) Schließlich gehören auch Anteile des Obergesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Kommanditistin der Untergesellschaft ist, zum Sonderbetriebsvermögen II11) des Obergesellschafters bei der Untergesellschaft.

7.34

Folgen der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Unterpersonengesellschaft sind:

Ausweis in einer Sonderbilanz, die von der Unterpersonengesellschaft aufzustellen ist.12)

Gewinnausschüttungen sind Sonderbetriebseinnahmen (§ 20 Abs. 8 EStG). Außerhalb der Sonderbilanz sind auch für Zwecke der Gewerbesteuer13) § 3 Nr. 40d i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG zu berücksichtigen (§ 7 Satz 4 GewStG). Für den Fall, dass die Obergesellschafterin wiederum eine Kapitalgesellschaft sein sollte, greift § 8b KStG.

Aufwendungen einschließlich Teilwertabschreibungen sind Sonderbetriebsausgaben und nach Maßgabe des Teilabzugsverbots zu würdigen (§ 3c Abs. 2 EStG, ggf. § 8b KStG).

Bei einer Veräußerung der Anteile ist auf Ebene der Unterpersonengesellschaft die Feststellung eines nach § 3 Nr. 40a EStG (ggf. § 8b KStG) erzielten Veräußerungsgewinns geboten.

Ist der Obergesellschafter eine natürliche Person, kann der Veräußerungsgewinn nach § 6b Abs. 10 EStG begünstigt sein (siehe dazu Rdnr. 20.25 ff.).


8)

BFH, Urt. v. 16.04.2015 - IV R 1/12, BStBl II, 705, Rdnr. 13 ff. m.w.N. zur langjährigen Rechtsprechung.

9)

BFH, Urt. v. 18.12.2001 - VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733; BFH, Urt. v. 30.10.2002 - IV R 33/01, BStBl II 2003, 272; BFH, Urt. v. 27.06.2006 - VIII R 31/04, BStBl II, 874; vgl. abgrenzend auch BFH, Urt. v. 28.06.2006 - XI R 31/05, BStBl II 2007, 378.

10)

Zu weiteren Einzelheiten bei der Bestimmung des Sonderbetriebsvermögens II vgl. auch BFH, Urt. v. 19.03.2002 - VIII R 57/99, BStBl II, 662 m.w.N., und BFH, Urt. v. 06.11.2003 - IV R 10/01, BStBl II 2004, 416.

11)

BFH, Urt. v. 23.01.2001 - VIII R 12/99, BStBl II, 825; kritisch dazu Walter/Stümper, GmbHR 2006, 1187.

12)

BFH, Urt. v. 25.01.2006 - IV R 14/04, BStBl II, 418.

13)

BFH, Urt. v. 03.04.2008 - IV R 54/04, BStBl II, 742: Das gilt auch für Veräußerungsgewinne.

7.2.2.3 Überlassung von Grundstücken

7.35

Grundstücke und andere Wirtschaftsgüter, die der Obergesellschafter der Unterpersonengesellschaft zur Nutzung überlässt, gehören zum Sonderbetriebsvermögen I bei der Untergesellschaft. Sie sind in einer Sonderbilanz zu aktivieren. Das gilt auch dann, wenn die Oberpersonengesellschaft vertraglich zwischengeschaltet wurde.

7.36

Die Zugangsbewertung erfolgt grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Soweit das fragliche Wirtschaftsgut vor der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen jedoch dem Privatvermögen des Obergesellschafters zuzurechnen war, liegt dagegen eine Einlage vor (§ 4 Abs. 1 Satz 8 EStG), die regelmäßig mit dem Teilwert zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Im Hinblick auf die ggf. sich anschließende Abschreibung ist vor allem bei Gebäuden je nach Sachverhalt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG einschlägig.

7.37

Hat das zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgut jedoch vor der Zuordnung zum Betriebsvermögen oder einem anderen Sonderbetriebsvermögen des Obergesellschafters gehört, erfolgt die Zugangsbewertung mit dem Buchwert6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG). Für den Fall, dass das Wirtschaftsgut vor der Zuordnung zum Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft gehört haben sollte, ist ebenfalls der Buchwert fortzuführen, wenn das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Gesamthandsvermögen ausgeschieden sein sollte (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG).

7.38

Die Aufwendungen einschließlich der AfA stellen Sonderbetriebsausgaben des mittelbar Beteiligten bei der Unterpersonengesellschaft dar. Den Sonderbetriebsausgaben stehen als Sonderbetriebseinnahmen die Vergütungen für die Nutzungsüberlassung (Miete/Pacht) gegenüber. Dies ist in der Sondergewinn- und -verlustrechnung zur Sonderbilanz darzustellen und für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2015 enden, elektronisch an die Finanzbehörde zu übermitteln (§ 5b EStG).

7.39

Dient das Grundstück sowohl der Oberpersonengesellschaft als auch der Unterpersonengesellschaft, hat eine Aufteilung nach den Grundsätzen selbständiger Gebäudeteile nebst anteiligem Grund und Boden zu erfolgen. Während in der Sonderbilanz bei der Oberpersonengesellschaft nur der ihr überlassene Grundstücks- und Gebäudeteil ggf. zzgl. der Betriebsvorrichtungen zu aktivieren ist, muss eine entsprechende Bilanzierung des der Unterpersonengesellschaft überlassenen Grundstücks- und Gebäudeteils in einer Sonderbilanz für den Obergesellschafter auf Ebene der Unterpersonengesellschaft erfolgen.

7.40

Soweit das Grundstück fremdfinanziert ist, hat eine entsprechende Aufteilung im Hinblick auf den Passivposten und die Zinsaufwendungen zu erfolgen. Dies gilt auch für andere Verbindlichkeiten, ggf. Rückstellungen, die mit dem Grundstück im Veranlassungszusammenhang stehen.

7.41

Beispiel

An der U-GmbH & Co. KG ist die O-KG als Kommanditistin beteiligt. An der O-KG ist wiederum X als Kommanditist beteiligt. Er ist Eigentümer eines Grundstücks (Anschaffungskosten 500.000 Euro), das die O-KG zu 40 % für eigene gewerbliche Zwecke nutzt und das zu 60 % an die U-GmbH & Co. KG für deren betriebliche Zwecke verpachtet ist. Damit im Zusammenhang steht ein Darlehen i.H.v. 200.000 Euro.

Lösung

Steuerrechtlich betrachtet gehört das Grundstück zu 40 % zum Sonderbetriebsvermögen des X bei der O-KG und im Übrigen zum Sonderbetriebsvermögen des X bei der U-GmbH & Co. KG.

Sonderbilanz des X bei der O-KG

Grundstück

200.000

Sonderkapital

120.000

 

 

Darlehen

80.000

Sonderbilanz des X bei der U-GmbH & Co. KG

Grundstück (60 %)

300.000

Sonderkapital

180.000

 

 

Darlehen (60 %)

120.000

Auch die Grundstücks- und Finanzierungsaufwendungen sind aufzuteilen. Sie stellen zu 40 % Sonderbetriebsausgaben des X bei der Ober-KG und im Übrigen Sonderbetriebsausgaben des X bei der U-KG dar. Letztere können nur im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der U-KG steuerwirksam werden und dem X als Feststellungsbeteiligtem zugerechnet werden (zur Gewerbesteuer vgl. § 9 Nr. 2 bzw. § 8 Nr. 8 GewStG).

7.2.2.4 Darlehensgewährung

7.42

Gewährt der Obergesellschafter der Unterpersonengesellschaft ein Darlehen, dann ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz der Unterpersonengesellschaft mit dem Erfüllungsbetrag zu passivieren. Die gezahlten Schuldzinsen sind als Aufwand zu buchen. Ein eventuelles Damnum ist in der Gesamthandsbilanz aktiv abzugrenzen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

7.43

Gleichzeitig ist die Darlehensforderung dem Grunde und der Höhe nach nach den Grundsätzen korrespondierender Bilanzierung in einer Sonderbilanz auf Ebene der Untergesellschaft zu aktivieren, wobei die Zinszahlungen Sonderbetriebseinnahmen sind:

Ein eventuell vereinbartes Damnum ist passiv abzugrenzen.

Die Schuldzinsen sind dem Gewerbeertrag nicht nach § 8 Nr. 1a GewStG hinzuzurechnen, weil der Gewerbeertrag wegen der Hinzurechnung der Zinsen als Vergütungen im Ergebnis nicht gemindert wurde.

§ 4 Abs. 4a EStG ist auf diese Zinsen nicht anzuwenden, denn eine Minderung des (Gesamt-)Gewinns der Unterpersonengesellschaft liegt nicht vor.14)

Soweit die Darlehensgewährung zinslos erfolgt, ist eine Abzinsung der Darlehensschuld unzulässig, denn Darlehensforderung und Darlehensverbindlichkeit sind korrespondierend zu bilanzieren.15)

Bei fehlender Werthaltigkeit ist eine Teilwertabschreibung unzulässig.


14)

BFH, Urt. v. 12.02.2014 - IV R 22/10, BStBl II, 621.

15)

BFH, Urt. v. 24.01.2008 - IV R 37/06, BStBl II 2011, 617.

7.2.2.5 Refinanzierungsaufwendungen

7.44

Aufwendungen, die der Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft in seiner Stellung als Sondermitunternehmer getragen hat, sind als Sonderbetriebsausgaben in die Gewinnfeststellung für die Unterpersonengesellschaft einzubeziehen. Deshalb sind auch Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit einer Darlehensschuld des Obergesellschafters, die der Refinanzierung der Darlehensgewährung an die Untergesellschaft oder unmittelbar der Finanzierung von Wirtschaftsgütern dieser Gesellschaft dient, Sonderbetriebsausgaben des Obergesellschafters bei der Unterpersonengesellschaft.

7.45

Dem entspricht es, dass das Refinanzierungsdarlehen zum Sonderbetriebsvermögen II gehört und in der Sonderbilanz auf der Ebene der Unterpersonengesellschaft zu passivieren ist. Das gilt auch dann, wenn eine zunächst unmittelbar beteiligte Gesellschafterin und Darlehensgeberin einer einstöckigen A-GmbH & Co. KG ihre Kommanditanteile an dieser KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die X-KG einbringt. Die X-KG wird Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft. Die Gesellschafterin und Darlehensgeberin ist damit jetzt Sondermitunternehmerin der A-GmbH & Co. KG, die nunmehr Unter-KG ist. Damit stehen die Refinanzierungsdarlehen weiterhin mit der nunmehr mittelbaren Beteiligung an der A-GmbH & Co. KG im Zusammenhang.16)


16)

BFH, Urt. v. 12.10.2016 - I R 92/12, BFH/NV 2017, 685.

7.2.2.6 Fremdfinanzierung des Erwerbs des Anteils an der Ober-KG

7.46

Ein Darlehen, das der Obergesellschafter zur Finanzierung des Erwerbs seines Anteils an der Oberpersonengesellschaft aufgenommen hat, gehört nicht nur zum passiven Sonderbetriebsvermögen II bei der Oberpersonengesellschaft, sondern anteilig auch zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Unterpersonengesellschaft. Ursächlich dafür ist, dass mit dem Erwerb des Anteils an der Oberpersonengesellschaft auch der mittelbare Erwerb eines Anteils an der Unterpersonengesellschaft und damit die Anschaffung der zum Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter anteilig verbunden ist.17) Dem ist - trotz erheblicher praktischer Probleme - schon im Hinblick auf die gewerbesteuerlichen Auswirkungen zu folgen.18) Verfügt die Obergesellschaft nicht über eigenes Vermögen neben der Beteiligung an der Untergesellschaft, gehört die Darlehensschuld im vollen Umfang zum passiven Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft.19) Die Darlehenszinsen sind Sonderbetriebsausgaben des Obergesellschafters auf der Ebene der Untergesellschaft und deshalb in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns dieser Gesellschaft einzubeziehen. Das gilt auch dann, wenn der Obergesellschafter wiederum eine Personengesellschaft ausländischen Rechts ist.20) Bei der Beurteilung solcher "Auslandssachverhalte" sind die besonderen Rechtsfolgen von § 4h und § 4i EStG sowie § 50d Abs. 10 EStG bezogen auf (Sonder-)Vergütungen in die Würdigung einzubeziehen.21)


17)

Dem folgt auf der Grundlage der Entscheidung des BFH, Urt. v. 12.10.2016 - I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, Rdnr. 27, auch die Finanzverwaltung, vgl. dazu FinMin Schleswig-Holstein, Kurzinformation ESt Nr. 2018/25 v. 20.08.2018, DStR 2019, 2320.

18)

Krumm, in: Kirchhof, EStG, 20. Aufl. 2021, § 15 Rdnr. 348.

19)

BFH, Urt. v. 12.10.2016 - I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, Rdnr. 27.

20)

BFH, Urt. v. 12.10.2016 - I R 92/12, BFH/NV 2017, 685, Rdnr. 22, 29, 30, 37.

21)

Prinz, GmbHR 2017, 553; ders., DB 2018, 1615.