Welche Bilanzregeln gelten bei Übertragung stiller Reserven? Was gilt bei Umstrukturierungen? Der BFH hat entschieden, dass stille Reserven aus einer bei einer Mitunternehmerschaft gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG auch auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA übertragen werden können, an der die Mitunternehmer als persönlich haftende Gesellschafter (PhG) beteiligt sind.
Die Übertragung erfolgt durch entsprechende Minderung der anteiligen Anschaffungskosten in einer Ergänzungsbilanz des PhG bei der KGaA.
Sachlage im Streitfall
Die drei Kläger waren Kommanditisten einer GmbH & Co. KG und veräußerten im Streitjahr 2011 ihre Mitunternehmeranteile.
Für die dabei entstandenen, auf Grund und Boden sowie Gebäude entfallenden Veräußerungsgewinne bildeten sie in Ergänzungsbilanzen jeweils eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG.
Noch im selben Jahr gründeten die Kläger eine KGaA, an der sie als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt waren. Die KGaA erwarb zwei bebaute Grundstücke.
Die Kläger übertrugen einen Teil der in den Rücklagen enthaltenen stillen Reserven auf die Anschaffungskosten dieser Grundstücke.
Eine für die KGaA beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung lehnte das hierfür zuständige Finanzamt (FA) mangels Feststellungsgemeinschaft ab.
Das für die Z-KG zuständige FA vertrat die Auffassung, eine Übertragung stiller Reserven auf Wirtschaftsgüter einer KGaA als juristischer Person sei nicht möglich, und erhöhte die festgestellten Veräußerungsgewinne der Kläger entsprechend.
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Der BFH bestätigte die Übertragbarkeit dem Grunde nach, hob das Urteil des FG jedoch wegen fehlender Feststellungen auf und verwies die Sache zur weiteren Sachaufklärung zurück.
Rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG
Nach § 6b EStG können Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Reinvestitionsgüter übertragen oder eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden.
Wegen der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise dieser Vorschrift kann die Übertragung nicht nur betriebsbezogen erfolgen, sondern auch auf Wirtschaftsgüter eines anderen Betriebs des Gesellschafters oder auf den ideellen Anteil an Wirtschaftsgütern einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Gesellschafter beteiligt ist.
Das Bilanzierungswahlrecht zur Bildung und Auflösung der Rücklage wird dabei stets im veräußernden Betrieb ausgeübt, während der reinvestierende Betrieb eigenständig darüber entscheidet, ob und in welchem Umfang er den Abzug der stillen Reserven von seinen Anschaffungskosten nachvollzieht.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Der BFH überträgt diese Grundsätze auf die Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern einer KGaA.
Maßgeblich ist die inzwischen gefestigte Rechtsprechung, wonach der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA einem Mitunternehmer weitgehend gleichgestellt ist:
Sein Gewinnanteil wird ihm unmittelbar als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zugerechnet, und trotz fehlender dinglicher Berechtigung am Vermögen der KGaA sind für ihn Ergänzungsbilanzen zu bilden.
Die Übertragung stiller Reserven erfolgt danach durch entsprechende Minderung der anteiligen Anschaffungskosten in der Ergänzungsbilanz des PhG. Weder die Rechtsnatur der KGaA als Kapitalgesellschaft ohne Gesamthandsvermögen noch der Wortlaut oder der Zweck des § 6b EStG stehen dem entgegen.
Der negative Feststellungsbescheid, mit dem das für die KGaA zuständige FA eine gesonderte und einheitliche Feststellung abgelehnt hatte, steht der Übertragung nicht entgegen, da er sich nach seiner Begründung nur auf das Fehlen einer Feststellungsgemeinschaft bezieht, nicht aber auf die Berücksichtigung der Übertragung in den Veranlagungsverfahren der PhG.
Der Rechtsstreit war gleichwohl nicht final zu entscheiden, weil das FG nicht festgestellt hatte, ob und in welchem Umfang der Abzug der stillen Reserven tatsächlich bei der Besteuerung der Kläger als PhG der KGaA nachvollzogen wurde.
Die Sache wurde daher zur Nachholung dieser Feststellungen an das FG zurückverwiesen.
Praxishinweis
Die Entscheidung schafft Rechtssicherheit für Umstrukturierungen, bei denen stille Reserven aus einer Rücklage nach § 6b EStG auf Wirtschaftsgüter einer KGaA übertragen werden sollen, an der die bisherigen Mitunternehmer als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind.
In der Praxis ist darauf zu achten, dass die Übertragung durch eine entsprechende Ergänzungsbilanz des PhG dokumentiert wird und dass das für den reinvestierenden Betrieb (die KGaA) zuständige FA den Abzug der stillen Reserven von den Anschaffungskosten tatsächlich nachvollzieht, da das für den veräußernden Betrieb zuständige FA dieses Ergebnis lediglich übernimmt.
Eine sorgfältige Abstimmung zwischen den beteiligten FA und eine belastbare Dokumentation der getroffenen Bilanzierungsentscheidungen sind daher unerlässlich.
BFH, Urt. v. 21.05.2026 - IV R 21/23
