Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendungen hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Bescheinigung über die wirtschaftliche Zuordnung der Gehaltskosten auszustellen. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat mit seinem Schreiben vom 19.12.2025 (IV B 2 - S 1300/00510/012/002) seine Ausführungen zur Behandlung von Arbeitslohn nach den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) aktualisiert. Die Änderungen betreffen insbesondere die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns im Zusammenhang mit Arbeitnehmerentsendungen. Für die Zuteilung des Besteuerungsrechts kommt der Interessenlage der Entsendung erhebliche Bedeutung zu. Diese ist nunmehr durch eine Arbeitgeberbescheinigung nachzuweisen.
Wesentliche Änderungen durch das BMF-Schreiben
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder hat das BMF sein Schreiben vom 12.12.2023 in zentralen Punkten geändert, um die steuerliche Behandlung grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendungen und Arbeitsfreistellungen zu präzisieren und zu vereinfachen.
Bescheinigung durch den Arbeitgeber
Eine zentrale Neuerung ist eine Vereinfachungsregelung zur Prüfung der Interessenlage im Rahmen der Einkommensteuererklärung bei entsandten Arbeitnehmern. Der Bescheinigung des Arbeitgebers über die nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelasteten Kosten kommt nun eine besondere Indizwirkung zu. Durch die Bescheinigung kann im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers auf eine Prüfung der Interessenlage für die Entsendung verzichtet werden, was zu einer spürbaren administrativen Entlastung führt.
Präzisierte Anforderungen an die Bescheinigung
Der inländische Arbeitgeber hat nunmehr verpflichtend zu bescheinigen, in welchem prozentualen Umfang die Kosten – einschließlich der als Arbeitslohn zu behandelnden Vergütungsbestandteile und der sonstigen Lohnkosten – nach dem Fremdvergleichsgrundsatz weiterbelastet und vom aufnehmenden Unternehmen getragen wurden. Dabei müssen die als Arbeitslohn zu qualifizierenden Vergütungsbestandteile gesondert ausgewiesen werden.
Wird eine vollständige Weiterbelastung aller mit der Entsendung verbundenen Kosten bescheinigt, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die Tätigkeit ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens stattfindet. Verbleiben Kosten ganz oder teilweise beim entsendenden Unternehmen, wird dies als Indiz für eine auch im Interesse des entsendenden Unternehmens ausgeführte Tätigkeit gewertet.
Das BMF stellt ein entsprechendes Muster als Anlage zum Schreiben zur Verfügung.
Arbeitslohn bei Arbeitsfreistellungen
Eine weitere wesentliche Neuregelung betrifft den Arbeitslohn für Zeiten widerruflicher und unwiderruflicher Arbeitsfreistellung. Nach § 50d Abs. 15 Satz 1 EStG gilt laufender Arbeitslohn, der für Zeiten einer Arbeitsfreistellung im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt wird, als Vergütung für eine Tätigkeit in dem Staat, in dem die Tätigkeit ohne die Freistellung ausgeübt worden wäre. Die Vorschrift fingiert somit Arbeitstage in diesem Staat für Zwecke der Aufteilung des Arbeitslohns. Der Ort der hypothetischen Tätigkeit ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu bestimmen. Zugleich stellt das BMF klar, dass die Vorschrift nicht fingiert, dass sich der Arbeitnehmer i.S.v. Art. 15 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA in diesem Staat aufhält. Dies ist insbesondere für die 183-Tage-Frist relevant.
Unterscheidung nach Art der Freistellung
Die Regelung differenziert zwischen widerruflicher und unwiderruflicher Arbeitsfreistellung. Zeiten unwiderruflicher Arbeitsfreistellung sind regelmäßig nicht in den Erdienungszeitraum von zeitraumbezogenen Vergütungen einzubeziehen, da eine Ausübung der Tätigkeit nicht mehr stattfinden kann. Dies kann zu Kürzungen von Erdienungszeiträumen bei zeitraumbezogenen Vergütungen wie Aktienoptionen oder Abfindungen führen. Die Vorschrift findet sowohl auf beschränkt als auch auf unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer Anwendung.
Anwendungszeitpunkte
Die Anwendungszeitpunkte sind gestaffelt geregelt:
- Das geänderte BMF-Schreiben ist grundsätzlich ab dem 01.01.2025 anzuwenden.
- Die Regelung für Arbeitslohn während Arbeitsfreistellung gilt bereits ab dem 01.01.2024.
Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die vorgenannten Regelungen in allen offenen Fällen angewendet werden, sofern gesetzliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.
Praxishinweis
Das geänderte BMF-Schreiben enthält eine begrüßenswerte Vereinfachungsregelung für Arbeitnehmerentsendung. Durch die Indizwirkung der Arbeitgeberbescheinigung kann die Zuteilung des Besteuerungsrechts für den Arbeitslohn im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung vereinfacht werden. Die Bedeutung der Bescheinigung nimmt somit erheblich zu. Umso höhere Anforderungen stellt das BMF nun an die Bescheinigung des Arbeitgebers, in der eine genaue Aufteilung der wirtschaftlichen Belastung des Arbeitslohns vorzunehmen ist.
BMF, Schreiben v. 19.12.2025 - IV B 2 - S 1300/00510/012/002
