§ 175 AO: Beispiele und Detailfragen

Von Steuerberater Marian Schildhorn, LL.B.

1. Ist die direkte Änderung eines Grundsteuerbescheids möglich?

Sachverhalt:

„Unser Mandant hat im Jahr 2017 eine Wohnung gekauft. Diese wurde vom Mandant neu vermietet, zu diesem Zweck wurde eine Kaufpreisaufteilung vorgenommen. Es erfolgten jedoch durch unseren Mandanten keine baulichen Änderungen im Vergleich zum Vorbesitzer. Da die vermietete Wohnung an einem anderen Ort gelegen ist, wurde nach der Kaufpreisaufteilung eine Kontrollmitteilung an das für die Grundsteuer zuständige FA übermittelt. Das FA, welches für die GrSt zuständig ist, beabsichtigt den GrSt-Bescheid zu ändern. Ist dies verfahrensrechtlich möglich, da keine baulichen Änderungen erfolgten und bereits ein GrSt-Bescheid an unseren Mandanten erging?“

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Gutachten:

Im vorliegenden Fall (ivF) ist fraglich, ob die Änderung der Grundsteuermessbescheide und der Grundsteuerbescheide rechtmäßig ist. Ein für den Grundsteuermessbescheid maßgeblicher Grundlagenbescheid ist der Einheitswertbescheid gem. § 171 X AO, § 180 I Nr. 1 AO.

Der Einheitswertbescheid ist Grundlagenbescheid für den Grundsteuermessbescheid, dieser ist wiederum alleiniger Grundlagenbescheid für den Grundsteuerbescheid. Im Einheitswertbescheid werden die Feststellungen über den Wert des Grundbesitzes getroffen. Es besteht hinsichtlich der Anfechtbarkeit die Beschränkung des § 351 II AO. Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden.

Ob materiell – rechtlich die Voraussetzungen der Änderung der festgestellten Werte vorliegen, muss in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen den Einheitswert erfolgen. Der Einheitswertbescheid kann nicht mehr im Rahmen der Grundsteuerfestsetzung oder Grundsteuererhebung angefochten und korrigiert werden. Sofern Sie den Einheitswertbescheid für fehlerhaft halten, müssen Sie diesen anfechten. Da der Einheitswertbescheid ivF bestandskräftig ist, können Einwendungen gegen diesen nur noch nach §§ 129, 172 ff. AO geltend gemacht werden. Die Änderung des Grundsteuermessbescheids und darauf folgend des Grundsteuerbescheids erfolgt dann verbindlich nach § 175 I Nr. 1 AO.

Hier weiteres Gutachten anschauen: Änderung gesonderte Feststellung gem. § 10b EStG nach § 129 AO

2. Ist die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids nach § 175 I S. 1 Nr. 1 AO möglich?

Sachverhalt:

„Das Finanzamt hat einen Gewerbesteuermessbescheid ohne Vorbehalt der Nachprüfung und ohne einschlägige Vorläufigkeitsvermerke erlassen. Nach erfolgter Außenprüfung wurde der Verlustfeststellungsbescheid für das betreffende Jahr aufgehoben. Auswirkungen auf das Einkommen (vor Verlustabzug) ergaben sich durch die Außenprüfung nicht. Das Finanzamt änderte nun den Gewerbesteuermessbescheid nach § 35b Abs. 1 GewStG. Diese Änderungsnorm ist mangels Einkommensänderung wohl nicht einschlägig. Kann das Finanzamt den Gewerbesteuermessbescheid nach § 175 Abs. 10 AO ändern?“

Gutachten:

Im vorliegenden Fall (ivF) ist fraglich, ob eine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids nach § 175 I Nr. 1 AO in Betracht kommt. Ein Steuerbescheid ist zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, wenn ein Grundlagenbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird, der Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid als Folgebescheid besitzt.

Nach § 171 X AO ist ein Grundlagenbescheid ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt, der für eine Steuerfestsetzung bindend ist. Die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ist gem. § 10a S. 6 GewStG für den jeweiligen Erhebungszeitraum gesondert festzustellen, für den ein Gewerbesteuermessbescheid ergeht.

Bei dieser Feststellung handelt es sich um einen Grundlagen nach § 182 AO für den Gewerbesteuermessbescheid des Folgejahres (BFH – Urteil vom 09.06.1999 – I R 92/98) und den im Folgejahr folgenden Feststellungsbescheids. Sofern daher ivF der Verlustfeststellungsbescheid des Vorjahres aufgehoben wird, erfolgt nach § 175 I Nr. 1 AO, § 171 X AO eine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids.

Hier weiters Gutachten anschauen: Behindertenausweis als Grundlagenbescheid?

3. Korrekturmöglichkeit bei anderem Verwaltungsakt?

Sachverhalt:

„Wir begleiten eine Mandantin. Diese hat im Jahr 2008 ein denkmalgeschütztes Gebäude erworben, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. Dieser Umstand wurde uns erst kürzlich bekannt. Erst jetzt in 2019 hat die Mandantin die Anfang 2019 beantragte Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde erhalten, dass das Objekt ein Objekt nach § 10 f EStG ist und bescheinigt bekommen, dass für die seit 2008 zeitlich verteilten Sanierungs- und Renovierungsmaßnahmen in einem Gesamtwert von rund 200.000,00 € die Voraussetzungen für eine steuerliche Privilegierung vorliegen. Wir kamen auf dieses Thema, da wir bei Bearbeitung der Einkommensteuererklärung 2017 erstmalig von dem Denkmalschutzgebäude erfuhren und regten bei unserer Mandantin an eine Bescheinigung nach § 10 f EStG zu beantragen und dachte, dass es eigentlich eher um Aufwendungen aus dem Jahr 2017 ging. Die Aufwendungen sind nach aktueller Gesetzlage mit 9% jährlichem Abschreibungsbetrag als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Aufgrund eines vorsorglichen Einspruchs ist der Einkommensteuerbescheid 2017 auf jeden Fall änderbar. Wie verhält es sich aber mit den Vorjahren und den in diesen Jahren angefallenen begünstigten Kosten?

2008      30.000,00 €

2009      20.000,00 €

2004      60.000,00 €“

Gutachten:

Im vorliegenden Fall (ivF) ist fraglich, ob eine Änderung nach § 175 I S. 1 Nr. 1 AO in Betracht kommt. Nach § 175 I S. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Ein Grundlagenbescheid ist nach der Legaldefinition des § 171 X S. 1 AO auch ein anderer, für die Festsetzung einer Steuer bindender Verwaltungsakt.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist die in § 7 i II EStG genannte Bescheinigung der Denkmalbehörde in Bezug auf genannten Voraussetzungen der Steuervergünstigung als Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerfestsetzung anzusehen (BFH – Urteil vom 24.06.2009 – X R 8/08). Der Grundlagenbescheid nach § 7i II EStG ist aber nur insoweit bindend, als er den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen Voraussetzungen des § 7i I EStG erbringt.

Die Änderung nach § 175 I S. 1 Nr. 1 AO ist auch dann durchzuführen, wenn die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids sich nicht auf sämtliche Tatbestandsmerkmale einer steuerrechtlichen Vorschrift erstreckt (BFH – Urteil vom 19.02.2019 – X R 17/18; Entscheidungsfall kohärent zum vorliegenden Sachverhalt). Der Folgebescheid ist nach Maßgabe des § 175 I S. 1 Nr. 1 AO von Amts wegen zu ändern, soweit dieser Nachweis als Grundlagenbescheid erlassen wird. Ein Ermessensspielraum besteht nicht (BFH – Urteil vom 16.07.2003 – X R 37/99).

Die bereits eingetretene Bestandskraft der Steuerbescheide 2007 – 2009 wird durchbrochen, der Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 171 X AO gehemmt (BFH – Urteil vom 13.12.1985 – III R 204/81). Die Änderungsbefugnis nach § 175 I S. 1 Nr. 1 AO wird jedoch durch die Anpassungsfrist und der Ablaufhemmung auf maximal zwei Jahre erweitert. Die materiell – rechtlichen Voraussetzungen sind erfüllt, weshalb die Änderung nach §§ 175 I S. 1 Nr. 1 AO, §§ 7i II, 10f EStG durchzuführen ist.

4. Berechnung der Festsetzungsverjährung, Korrekturmöglichkeit?

Sachverhalt:

„Wir hatten für die GmbH & Co KG für das Jahr 2012 eine F- Erklärung erstellt und den von uns ermittelten Gewinnanteil in der ESt –Erklärung des Kommanditisten berücksichtigt. 

Der Feststellungsbescheid vom 14.04.2014 für das Jahr 2012 der GmbH & Co.KG weist dann aber - auf Grund der Auflösung eines IAB -  einen höheren Gewinnanteil aus. Gewinnänderung richtigerweise + 40 T€.

Der Einkommensteuerbescheid des Jahres 2012 des Kommanditisten datiert vom 24.11.2014. Jener wurde allerdings nicht um die Gewinnänderung angepasst.

Mit Datum vom 27.10.2016 ist für die GmbH & Co.KG für das Jahr 2012 ein weiterer geänderter Bescheid mit einer geringfügigen Änderung ergangen.

Inzwischen sind für den Kommanditisten für das Jahr 2012 mit Datum vom 04.10.2016 und 26.03.2019 weitere Bescheide ergangen. Auch jene weisen jeweils den Gewinnanteil - vor der o.g. Änderung vom 14.04.2014 - aus.

Das Finanzamt hat also die Gewinnerhöhung der GmbH & Co. KG für 2012 (Bescheid vom 14.04.2014) und aus 2016 (Bescheid vom 27.10.2016) in den 3 inzwischen vorliegenden ESt – Bescheide für 2012 des Kommanditisten immer noch nicht umgesetzt.   

Frage:

Wann beginnt im vorliegenden Fall die Ablaufhemmung – Festsetzungsverjährung?

Droht die Gefahr, dass das FA den ESt-Bescheid für 2012 auf Grund des geänderten Grundlagenbescheids noch ändert?

Dies würde – durch die Verzinsung - eine erhebliche finanzielle Belastung bedeuten.“

Gutachten:

Im vorliegenden Fall (ivF) ist die Festsetzungsverjährung des Einkommensteuerbescheids des Kommanditisten zu prüfen. Gem. § 170 II Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Somit beginnt die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerfestsetzung 2012 mit Ablauf des Jahres, in dem die Erklärung abgegeben wurde. Dies ist – vorbehaltlich einer näheren Angabe – das Jahr 2014. Die Festsetzungsfrist beträgt gem. § 169 II Nr. 2 AO vier Jahre ab und läuft demgemäß ab Beginn 31.12.2014 bis zum 31.12.2018. Dem vollständigen Ablauf der Festsetzungsfrist steht jedoch § 171 X AO entgegen. Nach § 171 X S. 1 AO ist bestimmt, dass die Festsetzungsfrist für die von einem Grundlagenbescheid abhängigen Folgesteuern nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids abläuft. Die Regelung des § 171 X S. 1 AO ergänzt damit die Änderungsvorschrift des § 175 I S. 1 Nr. 1 AO hinsichtlich der Festsetzungsverjährung.

Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist insoweit gehemmt, als die Folgesteuer auf einem Grundlagenbescheid beruht oder beruhen kann. Die Zweijahresfrist beginnt mit dem Ablauf des Tages der nach § 122 AO wirksamen Bekanntgabe des Grundlagenbescheids an den Adressaten. Nicht entscheidend ist der Zeitpunkt des Zugangs der verwaltungsinternen Mitteilung über den Grundlagenbescheid bei der für den Erlass des Folgebescheids zuständigen Finanzbehörde.

Die Änderung des Grundlagenbescheids durch Feststellungs -, Einspruchs – und Klageverfahren, führt zu einer erneuten Anpassungspflicht nach § 175 I Nr. 1 AO. Es wird bei Bekanntgabe des geänderten Grundlagenbescheids eine erneute Ablaufhemmung gem. § 171 X AO in Kraft gesetzt. Dabei ermöglicht die erneute Ablaufhemmung auch die Anpassung an solche Grundlagenbescheide, die bislang im Folgebescheid noch nicht berücksichtigt wurden (absolute Anpassungsverpflichtung) (BFH – Urteil vom 29.06.2005 – X R 31/04).

Ein Grundlagenbescheid, der einen gleichartigen Grundlagenbescheid lediglich wiederholt, löst keine Anpassungspflicht gem. § 175 I Nr. 1, § 171 X AO aus. Der Zwei - Jahreszeitraum hinsichtlich des Grundlagenbescheids vom 27.10.2016 ist abgelaufen, § 171 X AO. Die Festsetzungsfrist ist solange und soweit der Erlass eines Grundlagenbescheids noch zulässig ist, für den Folgebescheid von Anfang an gehemmt.

Somit kann ivF der Folgebescheid durch die absolute Anpassungsverpflichtung bei jeder Änderung des Grundlagenbescheids nach §§ 175 I Nr. 1, 171 X AO geändert werden. Ein Rechtsschutz aus Treu und Glauben gibt es insoweit nicht.

Hier weiteres Gutachten anschauen: Festsetzungsverjährung bei einem Grundlagenbescheid

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