Das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer für Personengesellschaften: Ein praxisorientierter Leitfaden für Steuerberater

Von allen Themen des KöMoG hat das neue Optionsmodell für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften die größte praktische Relevanz („Optionsmodell KSt“). Doch was ist beim neuen §1a KStG genau zu beachten? Im folgenden Beitrag geben wir Ihnen einen detaillierten Überblick über die Option zur Körperschaftsteuer mit vielen Praxishinweisen und Musterbeispielen.

Inhalt:

• I. Auf Antrag Behandlung wie KapG für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen
• II. Übergang als fiktiver Formwechsel
• III. Die Rückoption
• IV. Was passiert auf Gesellschafterebene?

I. Auf Antrag Behandlung wie Kapitalgesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen

Die Option zur Körperschaftsbesteuerung soll als neuer § 1a in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt werden. Nach § 1a KStG-E kann eine Personenhandels- oder eine Partnerschaftsgesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen auf Antrag wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werden.

Hinweis: Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) und die stille Gesellschaft werden vom Gesetzeswortlaut nicht erfasst. Es besteht folglich nicht für alle Personengesellschaften eine Optionsmöglichkeit.

Praxistipp: Die Behandlung als Kapitalgesellschaft gilt nur für die Steuern vom Einkommen. Für Zwecke anderer Steuern wie der Umsatzsteuer, der Grunderwerbsteuer und der Erbschaftsteuer wird die optierende Gesellschaft daher weiterhin als Personengesellschaft behandelt.

Der Antrag zur Körperschaftsbesteuerung ist grundsätzlich bei dem Feststellungsfinanzamt zu stellen, und zwar vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem zur Körperschaftsteuer optiert werden soll. Da das Gesetz erst zum 1. Januar 2022 in Kraft treten soll, ist nach dem Gesetzesentwurf fraglich, ob eine Antragstellung für 2022 bereits möglich ist.

Bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr müsste die Antragstellung bereits im laufenden Jahr 2021 und damit bereits vor Inkrafttreten der Regelung erfolgen. Im Schrifttum wird diese Möglichkeit teilweise abgelehnt[1] und teilweise befürwortet.[2]

Die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses löst diese Problematik nunmehr folgendermaßen: Nach einem neuen § 34 Abs. 1a KStG-E soll § 1a KStG-E zwar erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anwendbar sein, ein Antrag i.S.d. § 1a KStG-E soll jedoch erstmals für nach dem 31. Dezember 2021 beginnende Wirtschaftsjahre gestellt werden können.

Hinweis: Der Bundesrat[3] fordert in seiner Stellungnahme, zusätzlich eine Antragsfrist von einem Monat vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres vorzusehen, um die erforderliche administrative Umsetzung sicherzustellen.  Außerdem soll eine Option erstmals für Wirtschaftsjahre möglich sein, die nach dem 31. Dezember 2022 beginnen.[4] Die erste Forderung nach der einmonatigen Antragsfrist setzt der Finanzausschuss[5] in seiner Beschlussempfehlung vom 19. Mai 2021 um. Die zweite Forderung wird in der Beschlussempfehlung jedoch nicht aufgegriffen. Mithin wäre nach dem gegenwärtigen Stand des Gesetzgebungsverfahrens ein Antrag bereits für Wirtschaftsjahre möglich, die nach dem 31. Dezember 2021 beginnen. Insoweit bleibt die Zustimmung des Bundesrats abzuwarten.

II. Übergang als fiktiver Formwechsel

Stellt eine berechtigte Personengesellschaft einen Antrag auf Behandlung wie eine Körperschaft wird nach § 1a Abs. 2 KStG-E ein Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 des UmwStG fingiert. Als Einbringungszeitpunkt gilt – wie bereits erwähnt – das Ende des Wirtschaftsjahrs, das dem Wirtschaftsjahr vorangeht, für das der Antrag gestellt wurde.

Beispiel

Das Wirtschaftsjahr der ABC-KG entspricht dem Kalenderjahr. Die ABC-KG stellt im Jahr 2022 einen Antrag zur Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft für das Jahr 2023.

Lösung

Zum 31.12.2022 wird für steuerliche Zwecke ein Formwechsel der ABC-KG in eine Kapitalgesellschaft fingiert.

Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist nach § 25 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen zum Buchwert möglich. Diese Voraussetzungen gelten auch für den fingierten Formwechsel nach § 1a Abs. 2 KStG.

Die Buchwertfortführung ist daher nur möglich, wenn auch im Sonderbetriebsvermögen befindliche funktional wesentliche Betriebsgrundlagen auf die optierende Personengesellschaft übertragen werden.[6] Eine Nutzungsüberlassung reicht indes für Zwecke der Buchwertfortführung nicht aus.[7]

Das im Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital wird nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG-E im steuerlichen Einlagekonto erfasst. Insoweit ergibt sich kein Unterschied zum regulären Formwechsel, bei dem ebenfalls die der Kapitalrücklage zugeführten Beträge im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen sind.

Ein Stammkapital existiert bei einer optierenden Personengesellschaft nicht, denn gesellschaftsrechtlich bleibt die Personengesellschaft auch nach Ausübung der Option eine Personengesellschaft.

Hinweis: Durch die Erfassung im steuerlichen Einlagekonto ist sichergestellt, dass die von den Gesellschaftern zugeführten Beträge bei der Rückzahlung an die Gesellschafter nicht erneut besteuert werden.

Wie mit Ergänzungsbilanzen zu verfahren ist, die im Zeitpunkt des fiktiven Formwechsels bestehen, regelt der Gesetzesentwurf nicht ausdrücklich. Der Bundesrat[8] wirft daher die Frage auf, wie im Fall einer späteren Rückoption (dazu sogleich) zu verfahren ist.

Denn während Ergänzungsbilanzen gesellschafterbezogen geführt würden, kenne das steuerliche Einlagekonto keine gesellschafterbezogene Betrachtung. Der Bundesrat[9] fordert deshalb in seiner Stellungnahme vom 7. Mai 2021 die Prüfung einer Ergänzung des Gesetzesentwurfs.

Die Bundesregierung[10] lehnt diese Forderung jedoch unter Hinweis auf die zum echten Formwechsel geltenden Regelungen in ihrer Gegenäußerung ab.

Wurde der fiktive Formwechsel zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durchgeführt, ist die siebenjährige Sperrfrist des § 22 UmwStG zu beachten. Anteilsveräußerungen innerhalb dieser siebenjährigen Sperrfrist führen daher zu einer abschmelzenden Nachversteuerung.

Beispiel

Die Gesellschafter A, B und C sind an der ABC-OHG zu gleichen Teilen beteiligt. Die ABC-OHG stellt für das kalenderjahrgleiche Wirtschaftsjahr 2023 einen Antrag nach § 1a Abs. 1 KStG. Die Voraussetzungen eines steuerneutralen fiktiven Formwechsels liegen vor. Am 31. Juni 2024 veräußert A seine Beteiligung.

Lösung

Durch die Veräußerung in 2024 entsteht für A rückwirkend ein Einbringungsgewinn I nach § 1a Abs. 2 KStG i.V.m. § 25 UmwStG i.V.m. § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG in Höhe von 6/7 der auf seinen Mitunternehmeranteil im Einbringungszeitpunkt entfallenden stillen Reserven.

III. Rückoption

Nach § 1a Abs. 4 KStG-E besteht für eine Gesellschaft, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, die Möglichkeit, zurück zur Besteuerung als Personengesellschaft zu optieren (Rückoption). Wird die Rückoption ausgeübt, wird wiederum ein Formwechsel fingiert (§ 1a Abs. 4 S. 2 KStG-E).

Der Gesetzesentwurf sieht keinen Mindestzeitraum vor, innerhalb dessen die Rückoption nicht ausgeübt werden könnte. Der Bundesrat[11] fordert daher in seiner Stellungnahme vom 7. Mai 2021, einen Mindestzeitraum von sieben Jahren im Gesetz zu verankern, innerhalb dessen eine Rückkehr zur Besteuerung als Personengesellschaft nicht möglich sein soll. Dieselbe Frist soll auch nach Ausübung der Rückoption für eine erneute Ausübung der Option gelten.

Die Forderung nach einer gewissen zeitlichen Bindung ist zwar angesichts des entstehenden Verwaltungsaufwands verständlich. Anders als bei dem Formwechsel oder der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft geht mit dem Formwechsel in eine Personengesellschaft jedoch keine Verbesserung des Steuerstatus einher. Daher erscheint fraglich, ob ein Mindestzeitraum tatsächlich erforderlich ist.

Für eine Frist von sieben Jahren könnte die insoweit erreichte Übereinstimmung mit der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 UmwStG angeführt werden. Dieses Argument verfängt jedoch aus zwei Gründen nicht:

Erstens ist bereits fraglich, ob ein „Rückformwechsel“ überhaupt als Verstoß gegen die Sperrfrist zu werten ist[12] und zweitens steht es dem Gesellschafter frei, ob er den Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist abwarten möchte oder ob er die rückwirkende Besteuerung eines anteiligen Einbringungsgewinns I in Kauf nimmt. Im Ergebnis sollte daher ein Mindestzeitraum nicht erforderlich sein.

Hinweis: In ihrer Gegenäußerung vom 12. Mai 2021 lehnt die Bundesregierung[13] einen Mindestzeitraum unter Verweis auf eine ebenfalls nicht bestehende Mindestdauer im Rahmen des tatsächlichen Formwechsels ab.

Im Gegensatz zum Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist der Formwechsel einer Körperschaft in eine Personengesellschaft regelmäßig nicht steuerneutral möglich. Denn § 7 UmwStG sieht für den Fall einer Umwandlung in eine Personengesellschaft eine fiktive Vollausschüttung vor.

Zwar wird schon lange diskutiert, die offenen Rücklagen – soweit auf natürliche Personen entfallend – als Thesaurierungsbetrag i.S.d. § 34a EStG zu erfassen,[14] bislang mangelt es jedoch an einer gesetzgeberischen Umsetzung. Daran ändert auch das KöMoG nichts.

Praxistipp: Die Entscheidung für eine Ausübung der Option zur Körperschaftsbesteuerung sollte daher wohl überlegt sein. In der Regel wird gerade die Thesaurierungsmöglichkeit einer der ausschlaggebenden Vorteile der Körperschaftsbesteuerung sein. Bei hohen thesaurierten Beträgen ist eine Rückkehr zur Besteuerung als Personengesellschaft jedoch besonders problematisch.

IV. Gesellschafterebene

Die Gesellschafter einer antragstellenden Gesellschaft werden bei Ausübung der Option wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG). Die Formulierung mag zunächst Verwirrung stiften, da Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht persönlich haften.

Der Hinweis auf die „nicht persönlich haftenden“ Gesellschafter ist jedoch angesichts hybrider Rechtsformen wie der KGaA[15] erforderlich. Diese hybriden Rechtsformen sind zwar als Kapitalgesellschaften einzuordnen, die Gesellschafter haften aber teilweise unbeschränkt.

Die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft gilt nach § 1a Abs. 3 KStG-E für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft.

Folglich erzielen die Gesellschafter im Anschluss an die Ausübung der Option Einkünfte aus § 20 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, soweit sie Gewinne entnehmen oder soweit die Auszahlung von Gewinnen verlangt werden kann (§ 1a Abs. 3 S. 5 KStG-E).

Vergütungen in Form von Geschäftsführergehältern, Zinsen für die Hingabe von Darlehen und Entgelten für die Überlassung von Wirtschaftsgütern zählen ab dem Zeitpunkt des fiktiven Formwechsels nicht mehr zu den gewerblichen Einkünften, sondern zu den Einkünften aus § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG.

Beispiel

B überlässt der ABC-KG ein Gemälde für das Foyer gegen ein monatliches Entgelt. Das Gemälde hat B seinem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet. Ab dem 1. Januar 2023 wird die ABC-KG aufgrund eines Antrags nach § 1a Abs. 1 KStG-E für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen wie eine Kapitalgesellschaft behandelt.

Lösung

Im Zeitpunkt des Formwechsels liegt eine Entnahme (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG) des Gemäldes zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 1 EStG) aus dem gewillkürten Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen vor. Ab dem 1. Januar 2021 zählen die Einkünfte aus der Vermietung des Gemäldes nicht mehr zu den gewerblichen Einkünften (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 Hs. 2 EStG), sondern zu den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG).

[1]     Vgl. etwa Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021, 348.

[2]     Vgl. etwa Adrian/Fey, StuB 2021, 309, 312.

[3]     BR-Drs. 244/21, 2.

[4]     BR-Drs. 244/21, 18.

[5]     BT-Drs. 19/29843, 9.

[6]     BT-Drs. 19/28656, 21.

[7]     BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 20.06.

[8]     BR-Drs. 244/21, 8.

[9]     BR-Drs. 244/21, 8.

[10]   BT-Drs. 19/29642, 26.

[11]   BR-Drs. 244/21, 4.

[12]   Stangl, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 22 UmwStG, Rz. 228.

[13]   BT-Drs. 19/29642, 25.

[14]   Vgl. etwa Niehus/Wilke, DStZ 2009, 14, 27.

[15]   Bei der KGaA handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft, die jedoch teilweise wie eine Personengesellschaft behandelt und auch so besteuert wird. Die Komplementäre einer Kapitalgesellschaft haften unbeschränkt. Ausführlich zur KGaA Fett/Stütz, NZG 2017, 1121; speziell zur Besteuerung Märtens, in: Gosch, KStG, 2020, § 9 KStG, Rn. 12 ff.

– Dr. Dominik Probst, StB, Flick Gocke Schaumburg in Stuttgart