Wann ist die Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG angemessen? Wem ist ein Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Geschäftsführung der KG zuzurechnen? Der BFH hat für den Fall, dass der Kommanditist die KG-Geschäftsführung als Geschäftsführer der GmbH erbringt, klargestellt: Der Betrag ist dem Kommanditisten zuzurechnen, auch wenn die GmbH ihm kein Entgelt für seine Tätigkeit schuldet.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung vom 28.05.2020 (IV R 11/18) dazu Stellung genommen, ob der Kommanditist, der auch Geschäftsführer der Komplementärgesellschaft ist und für diese Tätigkeit eine Vergütung bekommt, die erhaltene Vergütung als Vorabgewinn zu versteuern hat.
Sachverhalt im Besprechungsfall
An der P GmbH & Co. KG ist die A Verwaltungs-GmbH (Komplementär-GmbH) als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt, zur Geschäftsführung und Vertretung der KG ist ausschließlich die Komplementär-GmbH berechtigt.
Eine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Kapital der KG besteht nicht. Kommanditisten der KG sind zu gleichen Teilen B und C. Beide sind ebenfalls zu gleichen Teilen alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.
Zwischen der Komplementär-GmbH und ihren Gesellschafter-Geschäftsführern – den Kommanditisten der KG – bestehen keine Geschäftsführeranstellungsverträge. Die Komplementär-GmbH erhält für die Geschäftsführung und die Übernahme der persönlichen Haftung einen jährlichen Vorabgewinn.
Die Kommanditisten tätigten jeweils monatliche Beträge welche ihr Kapitalkonto entsprechend belastet haben. Die Vorabvergütung der Komplementär-GmbH wurde vom Finanzamt nicht anerkannt. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der P GmbH & Co. KG statt. Der BFH sah dies anders.
Vergütung als Vorabgewinn
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen auch Vergütungen, welche der Kommanditist bei einer GmbH & Co. KG dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt, weil auch der Kommanditist einer GmbH & Co. KG aus einkommensteuerrechtlicher Sicht „im Dienst der Personengesellschaft“ tätig wird.
Denn er nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als dass dieser nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Dies gilt, wenn sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt. Insoweit ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten mit einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders behandelt werden.
Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kommanditist die Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unmittelbar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Vergütung von der Komplementär-GmbH bezieht, die ihrerseits dafür Ersatz von der KG erhält.
Daraus folgert der BFH, dass ein solcher Geschäftsführer einkommensteuerrechtlich „im Dienst“ der KG tätig wird und gleichzeitig die unternehmerische Leistung der Geschäftsführung der KG aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht von der Komplementär-GmbH, sondern von dem Kommanditisten erbracht wird.
Dementsprechend muss auch in einem Fall in welchem nicht der Kommanditist selbst (unmittelbar von der KG oder mittelbar unter Zwischenschaltung der Komplementär-GmbH) ein Entgelt für seine Tätigkeit „im Dienst“ der KG erhält, sondern der Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn für die Geschäftsführung zugewiesen wird und der auf die Geschäftsführung entfallende Gewinnanteil einkommensteuerrechtlich dem Kommanditisten zugerechnet wird, der die Geschäfte tatsächlich führt.
Dabei handelt es sich zwar nicht um ein Entgelt, aber um einen Vorabgewinnanteil für eine Leistung, die der Kommanditist und nicht die Komplementär-GmbH erbringt. Der Vorabgewinn ist daher dem die Leistung erbringenden Kommanditisten zuzurechnen.
Aus Sicht der Komplementär-GmbH handelt es sich nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, welche der Körperschaftsteuer unterworfen wird, sondern um eine verdeckte Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist der KG ist.
Diese Grundsätze haben zur Folge, dass nur einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist, die Möglichkeit gegeben wird, durch vorherigen Verzicht auf eine Geschäftsführungsvergütung gegenüber der Komplementär-GmbH Gewinne bei der Komplementär-GmbH zu thesaurieren, nicht aber einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist.
Dies ist jedoch nach Ansicht des BFH der besonderen Stellung geschuldet, die ein Gesellschafter der Komplementär-GmbH hat, der zugleich Kommanditist der KG ist.
Dadurch soll verhindern werden, dass der Kommanditist Gewinne der KG der Besteuerung nach den Grundsätzen für die Personengesellschaft entzieht. Eine entsprechende Situation besteht nicht bei einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist.
Entscheidung im Besprechungsfall
Weil das FG von anderen Grundsätzen ausging, wurde die Entscheidung aufgehoben und zurück ans FG verwiesen. Im Ergebnis stimmt der BFH dem FG in dem Punkt zu, dass die Vergütung, soweit damit die Geschäftsführungstätigkeit für die KG entgolten werden soll, nicht der Komplementär-GmbH, sondern den Kommanditisten zuzurechnen ist.
Dies folgt daraus, dass es sich um die Zurechnung eines Entgelts für eine Tätigkeit der Kommanditisten „im Dienst“ der KG handelt, weil beide zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH waren und in dieser Eigenschaft die Geschäfte der KG geführt haben. Allerdings fehlen noch Feststellungen, ob die angenommene Vergütung der Komplementär-GmbH für die Übernahme des Haftungsrisikos angemessen ist.
Praxishinweis
Die Entscheidung des BFH ist für die Praxis bedeutsam, weil er die Grundsätze konkretisiert hat, wann Zahlungen für eine Tätigkeit i.S.d. Personengesellschaft als Vorabgewinn einzuordnen sind:
Sieht der Gesellschaftsvertrag einer GmbH & Co. KG einen Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung der KG vor, die von einem Kommanditisten der KG als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH erbracht wird, ist dieser Betrag nicht der Komplementär-GmbH, sondern dem Kommanditisten, der die Geschäfte führt, unabhängig davon zuzurechnen, ob die GmbH dem Kommanditisten ein Entgelt für seine Tätigkeit schuldet.
BFH, Urt. v. 28.05.2020 - IV R 11/18
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht