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Einkommensteuer -

Folgen von freiwilligen Einlagen für den Verlustausgleich

Wann erhöht sich das Volumen für den nach § 15a EStG beschränkten Verlustausgleich? Nach dem BFH kann ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen auch durch eine freiwillige Einlage erhöhen. Eine solche liegt allerdings nur dann vor, wenn sie gesellschaftsrechtlich zulässig ist - was sich insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag richtet. Im Streitfall fehlte eine derartige Vertragsregelung.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 10.11.2022 (IV R 8/19) entschieden, dass auch eine freiwillige Einlage das Verlustausgleichsvolumen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft erhöhen kann, wenn diese Einlage gesellschaftsrechtlich zulässig war. Die Zulässigkeit ist den Regelungen des Gesellschaftsvertrags zu entnehmen.

Sachlage im Streitfall

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die in den Jahren nach ihrer Gründung zunächst nur Verluste erzielte. An der Klägerin waren drei Kommanditisten sowie eine GmbH als Komplementärin beteiligt. 

Im Zuge des Verkaufs eines Franchiserechts des Gesellschafters A an die Gesellschaft wurde vereinbart, dass eine Einlage von 185.000 € in das Kapitalkonto des A zu leisten war. 

Hierzu wurde ein im Zuge des Verkaufs an die Gesellschafter gewährtes Darlehen auf das variable Kapitalkonto des Gesellschafters umgebucht. Die so verbuchte Einlage behandelte die Klägerin steuerlich als eine das Eigenkapital des Gesellschafters A erhöhende Einlage.

Das Finanzamt (FA) folgte diesem Ansatz zunächst und erhöhte damit auch den gem. § 15a Abs. 4 EStG verrechenbaren Verlust. Die Veranlagung erfolgte jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 

Im Rahmen einer später bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass die vorgenommene Einlagebuchung i.S.d. § 15a EStG zu berücksichtigen sei, und erließ entsprechend geänderte Verlustfeststellungsbescheide, in denen es den verrechenbaren Verlust minderte. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage der Gesellschaft statt. 

Zwischen der Klägerin und dem Gesellschafter habe Einigkeit darüber bestanden, dass durch die Einlage das Kapital der Gesellschaft gestärkt werden sollte. Dass die Verbuchung tatsächlich nicht auf einem Kapitalkonto erfolgt sei, sei ein Bilanzierungsfehler gewesen. 

Der BFH sah die gegen das Urteil des FG eingelegte Revision als begründet an, hob das Urteil des FG auf und wies die Klage ab.

Verlustausgleichsbeschränkung gem. § 15a EStG

Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil an einem Verlust darf gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entstanden ist oder sich dieses erhöht. 

Der nicht verrechenbare Verlust ist am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellen. Durch Einlagen des Kommanditisten, die dessen negatives Kapitalkonto verringern, kann das Verlustausgleichsvolumen gem. § 15a EStG erhöht werden. 

Neben den gesellschaftsvertraglich vereinbarten Pflichteinlagen können auch freiwillige Einlagen, die gesellschaftsvertraglich zugelassen sind, zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumen führen.

Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall

Die Zulässigkeit einer freiwilligen Einlage kann sich nach Auffassung des BFH aus der ausdrücklichen gesellschaftsvertraglichen Gestattung von freiwilligen Einlagen oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung ergeben. Auch ein wirksamer Gesellschafterbeschluss kann eine entsprechend zulässige Einlage begründen.

Da der Gesellschaftsvertrag der Klägerin keine Regelung zur Zulässigkeit von über die Pflichteinlage hinausgehenden freiwilligen Einlagen enthält, erhöht die vom Gesellschafter A geleistete Einlage nicht das Volumen des für ihn mit anderen Einkünften verrechenbaren Verlusts.

Praxishinweis

Hintergrund des § 15a EStG ist, dass Verluste für einen Kommanditisten nur insoweit mit anderen Einkünften verrechnet werden, wie er durch diese tatsächlich wirtschaftlich - durch den Verlust des von ihm eingesetzten Kapitals - belastet wird. 

Werden freiwillige Einlagen zur Erhöhung des Volumens des verrechenbaren Verlusts geleistet, sollten Steuerpflichtige und ihre Berater darauf achten, dass die freiwilligen Einlagen auch gesellschaftsvertraglich zugelassen sind. Ansonsten kann dies ggf. durch einen wirksamen Gesellschafterbeschluss nachgeholt werden.

BFH, Urt. v. 10.11.2022 - IV R 8/19

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