Pensionsrückstellungen: Änderungen bei der Bilanzierung

Zwei Gesetzgebungspakete haben zuletzt für Änderungen bei den Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz gesorgt. So wurden die Altersgrenzen bei unverfallbaren Anwartschaften geändert, um Hindernisse für die Freizügigkeit von EU-Bürgern durch die betriebliche Altersversorgung zu beseitigen. Andererseits greifen im Rahmen der Handelsbilanz günstigere Abzinsungsregeln.

Im Bereich der Pensionsrückstellungen wurden durch das Gesetz zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie vom 21.12.2015 die relevanten §§ 4d und 6a EStG geändert. Darüber hinaus wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11.03.2016 der anzuwendende Zinssatz durch eine Neuregelung der handelsrechtlichen Bewertung von Pensionsrückstellungen in § 253 HGB angepasst.

Gesetz zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie

Durch dieses Gesetz wird die sog. EU-Mobilitäts-Richtlinie vom 20.05.2014 in innerstaatliches Recht umgesetzt. Durch diese gesetzliche Neuregelung sollen die Bedingungen für den Erwerb und die Wahrung von Zusatzrentenansprüchen verbessert und Hindernisse abgebaut werden, die der Freizügigkeit der EU-Bürger zwischen den Mitgliedstaaten entgegenstehen. Als derartige Hindernisse werden vor allem

• eine fehlende Wahrung von Betriebsrentenanwartschaften,
• zu lange Unverfallbarkeitsfristen (derzeit fünf Jahre bzw. Mindestalter 25 Jahre),
• eine zustimmungslose Abfindung von Kleinstanwartschaften sowie
• mangelnde Informationen zu Betriebsrentenansprüchen

angesehen.

Ein Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung war häufig ein Hindernis für einen Arbeitgeberwechsel und damit für die Mobilität. Dies war insbesondere dann der Fall, wenn der neue Arbeitsplatz in einem anderen Staat gelegen ist. Um diese Probleme zu beseitigen, bestimmt die Mobilitäts-Richtlinie Mindestvorschriften, die zur Erhöhung der Mobilität der Arbeitnehmer zwischen den EU-Mitgliedstaaten führen sollen. Die Änderungen gelten aber auch bei einem Wechsel des Arbeitgebers innerhalb Deutschlands.

Durch das Gesetz zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie werden die arbeitsrechtlichen Unverfallbarkeitsfristen für Versorgungsanwartschaften gesenkt: Für Ansprüche, die auf Zusagen nach dem 31.12.2017 beruhen, von bisher fünf auf drei Jahre. Zudem wird das Mindestalter vom 25. auf das 21. Lebensjahr vermindert. Neben diesen arbeitsrechtlichen Änderungen sind gleichzeitig noch steuerliche Änderungen eingeführt worden:

Steuerrechtlich sind die Voraussetzungen für einen Betriebsausgabenabzug für Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse in § 4d EStG geregelt. Danach ist im Gegensatz zu den Regelungen über eine unverfallbare Anwartschaft erforderlich, dass der Leistungsanwärter das 27. Lebensjahr vollendet hat. Diese Altersgrenze wird für Versorgungsleistungen, die nach dem 31.12.2017 zugesagt worden sind, auf 23 Jahre gesenkt.

Es gelten damit folgende Mindestalter:

Für Direktzusagen bestimmt § 6a EStG die Bildung und die Höhe einer Rückstellung für die Pensionszusage. Auch in diesem Bereich kommt es bei der versicherungsmathematischen Ermittlung des steuerlich zulässigen Wertansatzes zu einer Senkung des Mindestalters von 27 auf 23 Jahre. Diese Änderung gilt ebenfalls für Pensionsleistungen, die nach dem 31.12.2017 zugesagt werden.

Für die Bildung einer Pensionsrückstellung gelten damit folgende Mindestalter:

Wie bisher ist eine Passivierung einer betriebsrentenrechtlich unverfallbaren Pensionszusage vor dem Erreichen des steuerlichen Mindestalters nur für eine Entgeltumwandlung, die nach dem 31.12.2000 vereinbart worden ist, möglich. Als Ansatz muss mindestens der Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistung gewählt werden (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 zweiter Halbsatz EStG). Diese Regelungen gelten damit ab 01.01.2018.

Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften

Handelsrechtlich sind Pensionsrückstellungen mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1Satz 2 HGB). Diese Rückstellungen sind abzuzinsen. Dies war bisher mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre vorzunehmen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Wegen des seit einigen Jahren anhaltenden niedrigen Zinsniveaus wird die Berechnung des Durchschnittszinssatzes über einen Zeitraum von sieben auf zehn Jahre verlängert. Da es dadurch zu einem reinen Buchgewinn kommt, gilt für diesen Gewinn eine Ausschüttungssperre in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen der abgezinsten Rückstellung nach der bisherigen und der Neuregelung (§ 253 Abs. 6 HGB).

Gleichzeitig ist aus Gläubigerschutzgründen dieser Unterschiedsbetrag im Anhang bzw. unter der Bilanz anzugeben. Die Änderungen sind erstmals für Jahresabschlüsse anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 enden. Allerdings besteht ein Wahlrecht, die Neuregelungen für die Abzinsung bereits für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach den 31.12.2014 und vor dem 01.01.2016 enden. Diese günstigere Abzinsung gilt jedoch ausschließlich für die Handelsbilanz – für die Steuerbilanz ist weiterhin unverändert ein Zinssatz von 6 % anzuwenden (§ 6a EStG).

Praxishinweis

Einerseits ist zu begrüßen, dass der Gesetzgeber im Handels- und Steuerrecht identische Regelungen hinsichtlich der Altersgrenze für die Unverfallbarkeit eingeführt hat. Andererseits ist nicht nachzuvollziehen, warum lediglich handelsrechtlich das Zinsniveau für die Pensionszusagen bei der Abzinsung an die aktuell niedrigen Zinsen angepasst wurde, dies aber nicht auch steuerrechtlich übernommen worden ist. Die handelsrechtlich realistischere Darstellung der Finanzlage des Unternehmens wird dadurch verfälscht, dass wegen der steuerrechtlichen Sonderregelung ein zu hoher Steueraufwand anzugeben ist. Gleichwohl ist zu begrüßen, dass der Gesetzgeber reagiert hat. Unternehmen sollten daher prüfen, ob sie die Neuregelungen bereits für das Geschäftsjahr 2015 anwenden wollen.

Gesetz zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie v. 21.12.2015, BGBl 2015 I 2553

Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften v. 11.03.2016, BGBl 2016 I 396