Wie wird die Vorsteuer für gemischt genutzte Eingangsleistungen aufgeteilt? Nach einem BFH-Urteil richtet sich dies nach § 15 Absatz 4 UStG - wobei bei einem Blockheizkraftwerk entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung die Aufteilung nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge sachgerecht ist. Im Streitfall ging es um das Blockheizkraftwerk eines Gartenbaubetriebs.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16.11.2016 entschieden, dass sich bei Unternehmen, die sowohl der Vorsteuerpauschalierung als auch der Regelbesteuerung unterliegen, die Vorsteueraufteilung für gemischt genutzte Eingangsleistungen – im Streitfall ein Blockheizkraftwerk (BHKW) – nach § 15 Abs. 4 UStG richtet. Des Weiteren hat sie nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärmemenge zu erfolgen und nicht nach dem Verhältnis der produzierten Strom- bzw. Wärmemenge zur Gesamtmenge.
Im aktuellen Fall erwarb ein Gartenbaubetrieb, der nach Durchschnittssätzen versteuerte, ein BHKW, welches sowohl Strom in das öffentliche Netz einspeiste als auch Wärme für die Gärtnerei produzierte. In seiner Umsatzsteuererklärung machte der Betrieb die volle Vorsteuer für das gelieferte BHKW sowie für den Betrieb der Anlage geltend. Nach einer Außenprüfung kürzte das Finanzamt den Vorsteuerabzug um den auf die Wärme entfallenden Betrag, da dieser bereits durch die Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten sei. Zur Ermittlung des nicht abziehbaren Teils für die Wärmeproduktion legte das Finanzamt das Verhältnis der produzierten thermischen Leistung zur Gesamtleistung zugrunde (ca. 44 %).
Nach erfolglosem Einspruch und anschließender Klage gab das Finanzgericht Baden-Württemberg (FG) dem Gartenbaubetrieb überwiegend Recht. Das Finanzamt habe zwar zutreffend die Vorsteuerbeträge aufgeteilt, jedoch einen nicht sachgerechten Maßstab angewendet. Zutreffend und sachgerecht sei die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Wärme- und Strommenge. Dabei entfielen nur ca. 14 % auf die Wärmeproduktion, weshalb 86 % abzugsfähig seien. Diese Auffassung des FG bestätigte der BFH und wies die Revisionsklage des Finanzamts zurück.
Aufteilung der Vorsteuer
Grundsätzlich ist der Vorsteuerabzug von Unternehmen insoweit ausgeschlossen, wie diese die für das Unternehmen gelieferten Gegenstände oder in Anspruch genommenen sonstigen Leistungen zur Ausführung von Umsätzen verwenden, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Es ist also der Teil der Vorsteuer nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Dabei kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Für Eingangsleistungen ist eine Schätzung nach dem Umsatzschlüssel jedoch nur dann zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
Aufteilung der Leistung eines BHKW
Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG kann für die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer das Verhältnis der Umsätze zugrunde gelegt werden, soweit keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Dabei ist nach EU-richtlinienkonformer Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG grundsätzlich die Anwendung eines objektbezogenen Flächenschlüssels zur Aufteilung anzulegen, da diese eine präzisere Aufteilung ermöglicht als die Aufteilung nach dem Gesamtumsatz oder einem objektbezogenen Umsatzschlüssel.
Ein solcher objektbezogener Flächenschlüssel setzt jedoch eine gleichmäßige Verteilung der Eingangsumsätze auf die Fläche voraus. Sind hingegen die Nutzflächen nicht vergleichbar, beispielsweise bei stark unterschiedlicher Ausstattung der Gebäudeteile, so ist eine umsatzbezogene Aufteilung genauer. Ein vergleichbarer Fall liegt auch im Betrieb eines BHKW vor. Eine Aufteilung nach der produzierten Leistung ist nicht sachgerecht, da die erzeugten Produkte Strom und Wärme nicht vergleichbar sind. Somit ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel zutreffender.
Praxishinweis
Der BFH widerspricht mit Urteil vom 16.11.2016 explizit der Anwendung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses nach Abschn. 2.5 Abs. 20 Satz 1 i.V.m. Abs. 12 Satz 3 UStAE. Diese sieht die Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der betreffenden Strommengen vor. Letztere ist für die Aufteilung der Vorsteuer eines Strom und Wärme produzierenden BHKW nicht anzuwenden. Steuerpflichtige sollten bei der Aufteilung der Vorsteuer für ein BHKW die aktuelle Rechtsprechung des BFH berücksichtigen. Im Fall einer abweisenden Entscheidung seitens der Finanzverwaltung sollte notfalls auch der Klageweg beschritten werden.
BFH, Urt. v. 16.11.2016 - V R 1/15
Quelle: Dipl.-Volkswirt Volker Küpper