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Einkommensteuer -

Gewinnermittlung: Bewertung der Einlage eines GmbH-Anteils

Wie ist die Einlage einer GmbH-Beteiligung bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zu bewerten? Nach dem BFH erfolgt die Bewertung mit den Anschaffungskosten, wenn zu diesem Zeitpunkt eine wesentliche Beteiligung vorliegt. Die Ausschüttungen können dann  beim Betriebsvermögensvergleich ggf. erfolgswirksam erfasst werden, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 30.06.2022 (IV R 19/18) seine Grundsätze zur Frage der Bewertung von GmbH-Anteilen bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagenkonto konkretisiert.

Sachverhalt und Entscheidung im Besprechungsfall

Die X-GmbH & Co. KG, an der als Komplementärin die X-GmbH und als alleiniger Kommanditist A beteiligt sind, ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. A war zudem aufgrund einer Abtretung eines GmbH-Geschäftsanteils am Stammkapital einer weiteren Gesellschaft, der Y-GmbH, mit nominal 30 % beteiligt. 

Den Anteil hatte A im Wege mehrerer Teilerwerbe sowie durch Zusammenlegung erhalten. Vertraglich trat A seine GmbH-Beteiligung, die er bis dahin im Privatvermögen gehalten hatte, ohne Gegenleistung an die KG ab. Die Einbringung sollte zum Buchwert ohne die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte an der KG erfolgen.

Das Finanzamt (FA) teilte der Y-GmbH nach einer gemeinsamen Abstimmung den Stand der Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung sowie als Zeitpunkt der Besteuerung der Einbringung die Veräußerung/Liquidation mit. 

Später entstand mit dem FA Streit über die Höhe der Anschaffungskosten und die steuerliche Behandlung der erfolgten Ausschüttungen. Einspruch und Klage blieben erfolglos, auch der BFH gab dem FG recht.

Steuerbarkeit der Ausschüttungen

Bei Gewinneinkünften wird die steuerfreie Rückzahlung aus dem Einlagenkonto dadurch vollzogen, dass diese den Buchwert der Beteiligung mindert. Dies kann insoweit „negative Anschaffungskosten“ bewirken. 

Ferner sind Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.

Davon zu unterscheiden ist die Besteuerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung. Als Veräußerung gilt auch die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto. 

Besteht allerdings noch keine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG, werden solche Ausschüttungen insofern steuerlich noch nicht „verbraucht“, wie sie nicht sofort zu gewerblichen Einkünften führen und deshalb ebenfalls die Anschaffungskosten der Beteiligung mindern können.

Die Einlage einer zunächst im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in ein Betriebsvermögen ist mit den Anschaffungskosten der Beteiligung zu bewerten. 

Bei der Bewertung der Beteiligung anlässlich ihrer Einlage kommt es auf die Dauer des Bestehens der Beteiligung vor der Einlage nicht an. Entscheidend ist nur, dass der Steuerpflichtige innerhalb der Fünfjahresfrist überhaupt einmal zu mehr als 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt gewesen ist.

Zudem ist die Einlage einer von § 17 EStG erfassten (also wesentlichen) Beteiligung, deren Teilwert unterhalb der Anschaffungskosten liegt (wertgeminderte Beteiligung), ebenfalls mit den dann höheren Anschaffungskosten zu bewerten. 

Hieraus folgt, dass Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto auch vor dem Zeitpunkt, in dem die Beteiligung die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet, bei der Bemessung der Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind. 

Da bei A die erhaltenen Ausschüttungen nicht (mehr) mit Anschaffungskosten verrechnet werden konnten, hat der BFH die Revision zurückgewiesen.

Praxishinweis

Der BFH hat mit dieser Entscheidung seine Grundsätze für die Bewertung von Beteiligungen weiter konkretisiert: Die Einlage eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ist mit den Anschaffungskosten zu bewerten, wenn der Steuerpflichtige an der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Einlage wesentlich i.S.d. § 17 EStG beteiligt ist. 

Bei der Bewertung ist auch der Wertzuwachs zu erfassen, der sich im Privatvermögen zu einer Zeit gebildet hat, als der Anteilsinhaber noch nicht wesentlich beteiligt war. 

Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto sind bei dem gewerblich tätigen Gesellschafter im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs erfolgswirksam zu erfassen, soweit sie die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteigen.

BFH, Urt. v. 30.06.2022 - IV R 19/18

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