Die Pensionszusage für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft wird zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) steuerlich anerkannt, wenn sie für ihn im Rahmen seiner verbleibenden Arbeitszeit noch „erdienbar“ ist. Der BFH hat zuletzt entschieden, dass dieser Grundsatz auch dann gilt, wenn sich die Pensionsansprüche infolge von Gehaltssteigerungen erhöht haben.
Eine Kapitalgesellschaft gewährte ihren Geschäftsführern, darunter Gesellschafter und Fremdgeschäftsführer, jeweils eine Versorgungszusage, die entsprechend der Veränderung der laufenden Gehaltszahlungen angepasst wurde. Die zugesagte Pension wurde an das Endgehalt gekoppelt, indem die Rentenhöhe von dem durchschnittlichen Bruttogehalt, das in den letzten zwölf Monaten vor dem Versorgungsfall oder dem Ausscheiden erzielt worden ist, abhängig gemacht wurde.
Nach der vom BFH zu beurteilenden Pensionszusage war der Geschäftsführer, als die Pension aufgrund der Anhebung des laufenden Gehalts um ca. 23 % automatisch mit erhöht wurde, knapp 58 Jahre alt. Nach einer Anpassung der Versorgungszusage konnte dieser Geschäftsführer frei entscheiden, ob er mit Vollendung seines 60. Lebensjahres seine Tätigkeit beenden und die Pensionszahlungen gekürzt erhalten wollte oder erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres die ungekürzten Pensionszahlungen geleistet werden. Bei Anwendung der Kriterien zur Erdienbarkeit konnte der Geschäftsführer bei der letzten Gehaltserhöhung die Pension nicht mehr erdienen.
Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage
Eine Pensionszusage, die dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilt worden ist, setzt für die steuerliche Anerkennung u.a. voraus, dass die Zusage von dem Geschäftsführer (noch) erdient werden kann. Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist von der Erdienbarkeit auszugehen, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Zusage und dem vorgesehenen Zeitpunkt, zu dem der Eintritt in den Ruhestand erfolgen soll, mindestens zehn Jahre liegen.
Bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer muss zudem hinzukommen, dass dieser Zeitraum mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mehr als zwölf Jahre angehört.
Nach Ansicht des BFH können diese Fristen jedoch mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht als allgemeingültige zwingende und unabdingbare Voraussetzungen verstanden werden. Ist im Einzelfall auf andere Weise sichergestellt, dass die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers mit der Zusage abgegolten werden soll, ist die Pensionszusage auch dann anzuerkennen, wenn diese Zeiträume nicht eingehalten werden.
Anwendbarkeit dieser Voraussetzungen
Weil der Geschäftsführer knapp 58 Jahre alt war und bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres, also gut zwei Jahre später die Pension beanspruchen konnte, war es für den BFH offenkundig, dass die Pension nicht mehr erdient werden konnte. Dabei ist für den BFH allein ausschlaggebend, dass dem Geschäftsführer das Wahlrecht zustand, mit Vollendung seines 60. Lebensjahres aus dem Unternehmen auszuscheiden.
Ob zu diesem Zeitpunkt tatsächlich das Dienstverhältnis beendet wird, ist hingegen unbeachtlich. Dazu stellt der BFH ausdrücklich klar, dass zwar die Höhe der Rückstellung grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Vollendung des 65. Lebensjahres zu berechnen ist, auch wenn der Geschäftsführer bereits mit Vollendung des 63. Lebensjahres die Pension erhält, dies für die Beurteilung einer verdeckten Gewinnausschüttung aber unbeachtlich ist. Diese Grundsätze gelten unabhängig davon, ob es sich um einen beherrschenden Geschäftsführer handelt oder nicht.
In diesem Zusammenhang stellt der BFH ausdrücklich klar, dass diese Wechselbezüglichkeit zwischen Vergütungs- und Rentenniveau einer Pensionszusage „immanent“ ist und auch so von vornherein in der Zusage angelegt ist. Dies dient dazu, dass der spätere Rentner an dem letzten Gehaltsniveau partizipiert und ein Kaufkraftverlust parallel ausgeglichen wird. Das ist grundsätzlich nicht steuerschädlich und führt noch nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Deswegen ist in einem ersten Schritt eine Angemessenheitsprüfung anhand der allgemeinen Grundsätze durchzuführen.
Gerade aus diesem Grund muss sich die wechselwirkende Zusageerhöhung jedoch an dem orientieren, was auch ansonsten üblich ist. Übersteigt die Erhöhung dieses Maß wegen ihrer Abhängigkeit von einer sprunghaft und unüblich ansteigenden laufenden Vergütung, ist auch die Versorgungszusage bei isolierter Betrachtung nicht mehr als angemessen anzusehen. Dies gilt auch dann nicht, wenn der Gehaltssprung auf eine gestiegene Verantwortung oder eine Änderung der Funktionen des Geschäftsführers zurückzuführen ist.
Entspricht die Gehaltsaufstockung einer Neuzusage?
Aber auch unabhängig davon, ob die Gehaltsaufstockung als solche angemessen sein sollte, kann die damit verbundene Erhöhung der Versorgungsanwartschaft an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein. Dies ist der Fall, wenn die Erhöhung praktisch einer Neuzusage entspricht. Die Bezüge des Geschäftsführers im Besprechungsfall wurden um rund 23 % angehoben. Eine solche Gehaltssteigerung kommt für den BFH einer Neuzusage gleich. Infolgedessen verneinte der BFH die Erdienbarkeit der Pensionszusage und stufte die Erhöhung als verdeckte Gewinnausschüttung ein.
Praxishinweis
Der BFH hat erfreulicherweise eine weitere Streitfrage zur steuerlichen Anerkennung von Pensionszusagen geklärt. Grundsätzlich ist es nicht zu beanstanden, wenn die Höhe der Pension von der Höhe des letzten Gehalts abhängig gemacht wird. Auch bei einer solchen Gestaltung gelten die allgemeinen Kriterien der Erdienbarkeit. Bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist auf den frühestmöglich vereinbarten Zeitpunkt des Pensionsbezugs abzustellen. Unabhängig von den allgemeinen Kriterien kann die Erdienbarkeit zu verneinen sein, wenn die Erhöhung des Gehalts gleichzeitig einer Neuzusage der Pension entspricht. Damit ist Rechtssicherheit geschaffen und Grundsätze etabliert, welche Unternehmen und ihre Berater, aber auch die Finanzverwaltung beachten müssen.
BFH, Urt. v. 20.05.2015 - I R 17/14
Quelle: Rechtsanwalt und Steuerberater Axel Scholz