Mit einem aktuellen Schreiben hat das BMF die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung von Wirtschaftsgütern und die Grundsätze zum Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) erläutert. Kern des Schreibens sind die Voraussetzungen für eine „dauernde Wertminderung“ i.S.d. Gesetzes. Das BMF reagiert damit auch auf die einschlägige BFH-Rechtsprechung der letzten Jahre.
Zunächst verweist das BMF bezüglich der Ermittlung des Teilwertes auf die einschlägigen Regelungen in den EStR nebst EStH. Ferner sieht es die Darlegungs- und Feststellungslast für den niedrigeren Teilwert, die dauernde Wertminderung und bei einer Wertaufholung für einen Teilwert unter der Bewertungsobergrenze beim Steuerpflichtigen.
Vorliegen einer dauernden Wertminderung
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung verlangt ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus (vgl. auch § 253 Abs. 3 S. 3 HGB).
Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige mit der Wertminderung aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat.
Maßstab ist dabei die Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns. Grds. ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird. Dabei geht das BMF bei Wertminderungen aus besonderem Anlass (z.B. bei Katastrophen oder technischem Fortschritt) regelmäßig von dessen Nachhaltigkeit aus.
Maßgebend ist die Eigenart des Wirtschaftsguts
Für die Beurteilung eines voraussichtlich dauernden Wertverlusts zum Bilanzstichtag ist nach Ansicht des BMF die Eigenart des betreffenden Wirtschaftsguts maßgeblich. Daher differenziert das Schreiben nach abnutzbarem und nicht abnutzbarem Anlagevermögen (Grundstücke, festverzinsliche Wertpapiere, börsennotierte Aktien, Anteile an Investmentfonds, die als Finanzanlagevermögen gehalten werden, Forderungen) und Umlaufvermögen. Wann nach Auffassung des BMF eine dauernde Wertminderung vorliegt, ist in zahlreichen Beispielen veranschaulicht.
Wertaufholungsgebot
Im zweiten Teil behandelt das BMF das strikte Wertaufholungsgebot. Hieraus ergibt sich der Wertansatz eines Wirtschaftsguts für jeden Bilanzstichtag aus dem Vergleich der um die zulässigen Abzüge geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts als der Bewertungsobergrenze und dem niedrigeren Teilwert als der Bewertungsuntergrenze.
Hat sich der Wert des Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich zu berücksichtigen. Dabei ist unerheblich, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung noch bestehen. Auch eine Erhöhung des Teilwerts aus anderen Gründen führt zu einer Korrektur des Bilanzansatzes (z.B. der Steuerpflichtige kann oder will eine
dauernde Wertminderung nicht nachweisen).
Verbindlichkeiten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Halbs. 1 EStG
Die Regelungen über den Teilwert bzw. die Teilwertabschreibung gelten für Verbindlichkeiten entsprechend. Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Ist die Höhe der Zahlungsverpflichtung von einem bestimmten Kurswert abhängig (z.B. bei Fremdwährungsverbindlichkeiten), ist grds. der Wert zum Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit maßgebend. Nur unter der Voraussetzung einer voraussichtlich dauernden Erhöhung des Kurswertes kann an den nachfolgenden Bilanzstichtagen der höhere Wert angesetzt werden.
Eine voraussichtlich dauernde Erhöhung des Kurswertes einer Verbindlichkeit sieht das BMF lediglich bei einer nachhaltigen Erhöhung des Wechselkurses gegenüber dem Kurs bei Entstehung der Verbindlichkeit. Die Änderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige damit aus der Sicht des Bilanzstichtages aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft rechnen muss. Maßstab ist auch hier der sorgfältige und gewissenhafte Kaufmann.
Bei Fremdwährungsverbindlichkeiten, die eine Restlaufzeit von jedenfalls zehn Jahren haben, begründet ein Kursanstieg der Fremdwährung für das BMF grds. keine voraussichtlich dauernde Teilwerterhöhung; die Währungsschwankungen werden i.d.R. ausgeglichen. Ebenso führen auch auf den Devisenmärkten übliche Wechselkursschwankungen zu keinem höheren Ansatz der Verbindlichkeit.
Einen Sonderfall stellen Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs dar; diese sind nicht dazu bestimmt, das Betriebskapital auf Dauer zu verstärken. Daher ist der Zeitpunkt der Tilgung oder Entnahme der Verbindlichkeit für die Bestimmung einer voraussichtlich dauernden Werterhöhung entscheidend.
Praxishinweis
Hinsichtlich der Anwendbarkeit des Schreibens werden in Abhängigkeit von der Art der Wirtschaftsgüter verschiedene Zeitpunkte festgelegt: bei festverzinslichen Wertpapieren des Umlaufvermögens Bilanzstichtag nach dem 22.10.2012, bei Investmentfondsanteilen im Finanzanlagevermögen der 01.01.2015 und bei allen anderen Wirtschaftsgütern in allen noch offenen Fällen.
Das Schreiben nimmt vor allem die neuesten Urteile des BFH auf, so dass bei der Wertermittlung im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten auf dieses Schreiben als Bearbeitungshilfe zurückgegriffen werden kann, um einschätzen zu können, ob eine beabsichtigte Teilwertabschreibung bei einer künftigen steuerlichen Betriebsprüfung zum Diskussionsgegenstand werden kann.
BMF, Schreiben v. 16.07.2014 - IV C 6 - S 2171-b/09/10002
Quelle: StB und Fachanwalt für Steuerrecht Scholz