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Verfahrensrecht -

Änderung von Steuerbescheiden: Welche Anforderungen gelten für den Antrag?

Wann ist ein Antrag auf „schlichte“ Änderung eines Steuerbescheids hinreichend konkret gestellt? Das hat der BFH für Fälle geklärt, in denen das Finanzamt die Besteuerungsgrundlage geschätzt hat. Demnach sind die Anforderungen nicht strenger als die Regeln, die bei der notwendigen Konkretisierung einer Klage gelten. Im Streitfall waren dem Änderungsantrag Berechnungen der DATEV beigefügt worden.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob die Anforderungen an die Konkretisierung des Antrags auf „schlichte“ Änderung i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO strenger als die Anforderungen an die Konkretisierung des Gegenstands des Klagebegehrens i.S.d. § 65 Abs. 1 FGO sind.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Die Klägerin, eine GmbH, reichte für das Streitjahr trotz Aufforderung beim Finanzamt (FA) zunächst keine Steuererklärungen ein. Das FA erließ daraufhin geschätzte Bescheide zur Körperschaft- und Umsatzsteuer sowie zum Gewerbesteuermessbetrag. Die fristgerecht erhobenen, aber nicht begründeten Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen.

Innerhalb der Einspruchsfrist beantragte die GmbH, die Steuerbescheide gem. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu ändern. Zur Begründung ihrer Änderungsanträge führte die GmbH aus, dass die ausstehenden Steuererklärungen mittels DATEV elektronisch an das FA übermittelt werden würden.

Dem Änderungsantrag waren entsprechende DATEV-Berechnungen beigefügt. Die Steuererklärungen für die Streitjahre gingen beim FA in elektronischer Form einige Tage später ein.

Das FA lehnte die Anträge auf Änderung der Bescheide wegen Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbetrag ab, weil eine „schlichte“ Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nur in Betracht komme, wenn der Antrag vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt wird, was nicht der Fall war. Der Einspruch blieb erfolglos, während die Klage teilweise erfolgreich war. Der BFH folgte dem Finanzgericht (FG).

Erforderlicher Inhalt des Änderungsantrags

Das Änderungsbegehren muss sich seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag auf „schlichte“ Änderung selbst ergeben, so dass Angaben zur rein betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung für die Bestimmtheit des Antrags für sich genommen nicht ausreichend sind.

Der Änderungsantrag setzt einen Bezug zu einem konkreten Sachverhalt voraus, der nach Ansicht des Steuerpflichtigen in dem ursprünglichen Steuerbescheid nicht zutreffend gewürdigt worden ist und daher nunmehr bei der beantragten Änderung abweichend berücksichtigt werden soll.

Konkretisierung des Änderungsantrags

Die Antwort auf die Frage, ob der Antrag hinreichend konkretisiert ist, ist das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung, die dem FG obliegt. Dabei ist das FG nach Ansicht des BFH zu Recht davon ausgegangen, dass sich das verfolgte Änderungsbegehren seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen bereits aus dem fristgerecht gestellten Antrag auf „schlichte“ Änderung selbst ergibt.

Zwar reichen Angaben zur rein betragsmäßigen Auswirkung der Änderung auf die Steuerfestsetzung für die Bestimmtheit des Antrags für sich genommen nicht aus; umgekehrt wird jedoch nicht verlangt, dass eine vollständige Steuererklärung eingereicht wird. Ein derart strenges Erfordernis wäre mit der Formulierung „in groben Zügen“ unvereinbar.

Zu Recht hat das FG außerdem angenommen, dass die von der Klägerin gestellten Anträge auf „schlichte“ Änderung sachverhaltsbezogene Angaben enthalten. Zwar handelt es sich bei den übermittelten Informationen in den DATEV-Berechnungen „nur“ um zahlenmäßige Informationen zu steuerrechtlichen Begriffen; hierdurch unterscheidet sich der Antrag jedoch nicht von einer Steuererklärung.

Da die Anforderungen an eine hinreichende Konkretisierung nicht höher sein können als die an eine Steuererklärung, genügt dies auch hier. Im Übrigen sind auch durch komplexe Begriffe bezeichnete Gegebenheiten Tatsachen. Schätzungsgrundlagen wie der (Jahres-)Umsatz sind ebenfalls Tatsachen i.S.d. § 173 AO, ebenso die Höhe bestimmter, der Besteuerung zugrunde zu legender Einnahmen.

Auch der Gewinn ist eine Tatsache, die zu einer niedrigeren Steuer führt, wenn sich aus der Gesamtwürdigung der Tatsachen eine niedrigere Steuer ergibt.

Ebenfalls zu Recht hat das FG in Bezug auf die Anforderungen an die Konkretisierung des Änderungsantrags die Vorschrift des § 65 FGO mit in den Blick genommen: Würden keine zulässigen Anträge auf „schlichte“ Änderung angenommen werden, müssten das FA, das FG und der BFH prüfen, ob im Wege rechtsschutzgewährender Auslegung davon auszugehen sein könnte, dass die Klägerin mit diesen Schreiben (zulässige) Klagen gegen die genannten Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhoben hat, die auch beim FA angebracht werden können.

Denn diese Schreiben lassen zweifelsfrei erkennen, dass die Klägerin mit genau benannten Steuerbescheiden des FA inhaltlich nicht einverstanden ist; es wird ausdrücklich deren Änderung zu ihren Gunsten auf von ihr genau bezifferte Beträge beantragt und die Schreiben weisen mit genau bezifferten Angaben zu konkret zu ändernden Besteuerungsgrundlagen den für eine Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens (§ 65 Abs. 1 FGO) in Schätzungsfällen notwendigen Mindestinhalt auf.

Willenserklärungen sind im Zweifel immer so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage des Erklärenden entspricht.
Eine inhaltliche Überprüfung der Bescheide wäre auch mit der Klage verbunden. Materielle Bestandskraft der Bescheide wäre daher ohnehin nicht eingetreten. Ihre außergerichtlichen Kosten hätte die Klägerin (nach § 137 FGO) selbst zu tragen.

Dies schließt es angesichts des Zwecks des § 172 Abs. 1 Satz 3 AO, die Finanzgerichtsbarkeit zu entlasten, aus, an die erforderliche Konkretisierung des Antrags auf „schlichte“ Änderung strengere Anforderungen zu stellen als an die Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens in Schätzungsfällen. Die Gefahr der Aushöhlung des § 364b AO wird dabei durch § 172 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 AO verhindert; allerdings hat das FA im Streitfall von der Möglichkeit des § 364b AO keinen Gebrauch gemacht.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH sorgt für die Praxis für Klarheit: Innerhalb der Klagefrist kann ein Antrag auf schlichte Änderung gestellt werden, um eine Klage und die damit verbundenen Kosten zu vermeiden. Der BFH hat insoweit geklärt, dass der Inhalt dieses Änderungsantrags genauso konkretisiert sein muss wie bei einer Klage der Gegenstand des Klagebegehrens. Damit hat der BFH einen bestimmbaren Maßstab für die Konkretisierung des Antrags auf schlichte Änderung festgelegt. Daran wird sich die Praxis ausrichten können.

BFH, Beschl. v. 22.05.2019 - XI R 17/18

Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

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