Der BFH hat den sog. Sanierungserlass des BMF auch in Altfällen für nicht anwendbar erklärt. Damit ist für Sanierungsgewinne, die vor dem 09.02.2017 entstanden sind, weder eine Steuerbefreiung nach dem neugefassten § 3a EStG bzw. § 7b GewStG noch eine Anwendung des BMF-Sanierungserlasses möglich. Insoweit müssen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 227 AO im Einzelfall vorliegen.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei aktuellen Entscheidungen dazu Stellung genommen, ob Sanierungsgewinne, die vor dem 09.02.2017 entstanden sind und für die entsprechend Steuern festgesetzt wurden, steuerfrei sind.
In beiden Fällen erzielte ein Steuerpflichtiger – in einem Fall eine natürliche Person und im anderen Fall eine Körperschaft – in Veranlagungszeiträumen vor 2017 einen außerordentlichen Ertrag aus einem Forderungsverzicht eines Gläubigers bzw. mehrerer Gläubiger. Ebenso wurde in beiden Fällen unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.03.2003 – den sogenannten Sanierungserlass – der Erlass der für den Sanierungsgewinn festgesetzten Ertragsteuern aus sachlichen Billigkeitsgründen beantragt.
Das Finanzamt (FA) lehnte diese Erlassanträge jeweils mit der Begründung ab, weder hätten die Sanierungsvoraussetzungen vorgelegen noch seien persönliche Gründe für einen Billigkeitserlass gegeben. Die Finanzgerichte folgten dem FA zumindest teilweise. Der in Revision angerufene BFH folgte in beiden Fällen dem FA.
Steuerfreiheit nach dem Sanierungserlass von 2003
Zunächst stellte der BFH noch einmal klar, dass nach der Entscheidung des Großen Senats vom 28.11.2016 der Sanierungserlass des BMF gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt und daher von den Gerichten nicht angewendet werden darf.
Anwendbarkeit der neuen § 3a EStG und § 7b GewStG
§ 3a EStG und § 7b GewStG i.d.F. des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.06.2017 sind in beiden Fällen nicht anwendbar. Sie enthalten jeweils eine Steuerbefreiung für bestimmte Betriebsvermögensmehrungen aus einem Schuldenerlass zum Zweck einer unternehmensbezogenen Sanierung. Allerdings betreffen beide Vorschriften bereits das Steuerfestsetzungsverfahren, nicht erst das in beiden Streitfällen streitige Billigkeitsverfahren.
Entscheidend ist aber, dass § 3a EStG n.F. und § 7a GewStG n.F. nicht angewendet werden können, weil ihre Anwendung gem. § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG n.F. und § 36 Abs. 2b GewStG n.F. für den Erlass von Schulden nach dem 08.02.2017 vereinbart wurde. In beiden Streitfällen ist der Schuldenerlass aber bereits früher ausgesprochen worden.
Keine Steuerbefreiung aufgrund des BMF-Schreibens vom 27.04.2017
Da die neuen Steuerbefreiungen der § 3a EStG n.F. und § 7a GewStG keine Rückwirkung auf Altfälle vorsehen, hat die Finanzverwaltung dies in ihrem Schreiben vom 27.04.2017 derart geregelt, dass der Sanierungserlass von 2003 in Fällen, in denen der Forderungsverzicht bis zum 08.02.2017 endgültig vollzogen wurde, „weiterhin uneingeschränkt anzuwenden“ ist. Nach Ansicht des BFH besteht für diese Regelung keine Rechtsgrundlage.
Wenn der ursprüngliche Sanierungserlass der Finanzverwaltung gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt, gilt dasselbe auch für das BMF-Schreiben, das den Sanierungserlass für die Vergangenheit weiterhin uneingeschränkt für anwendbar erklärt. In einem gerichtlichen Verfahren darf dieses BMF-Schreiben daher nicht beachtet werden. Eine Übergangsregelung für Altfälle hätte nur durch den Gesetzgeber getroffen werden können. Dies ist aber nicht geschehen.
Besonderer Härtefall im Einzelfall
Weil ein Erlass weder auf BMF-Schreiben noch auf eine spezielle gesetzliche Regelung gestützt werden kann, kommt ein solcher in beiden Streitfällen allenfalls in Betracht, wenn die Voraussetzungen des § 227 AO gegeben sind. Allerdings lagen in beiden Fällen weder besondere Härtefälle noch persönliche Billigkeitsgründe vor, so dass sich die Steuerpflichtigen nicht auf konkrete Billigkeitsgründe des Einzelfalls berufen haben. Infolgedessen lehnte der BFH in beiden Fällen den Steuererlass ab.
Praxishinweis
Der BFH hat mit beiden Entscheidungen abschließend geklärt, unter welchen Voraussetzungen Sanierungsgewinne, die vor dem 09.02.2017 entstanden sind, nicht besteuert werden können: Entscheidend sind immer die Umstände des Einzelfalls. Es müssen die Voraussetzungen eines Erlasses nach § 227 AO gegeben sein, also muss regelmäßig ein besonderer Härtefall vorliegen oder es müssen persönliche Billigkeitsgründe vorgetragen werden.
Ein genereller Erlass aufgrund des Sanierungserlasses ist hingegen grundsätzlich ausgeschlossen. Jeder Steuerberater sollte also bei Sanierungsfällen im Vorfeld klären, ob die Voraussetzungen des § 227 AO erfüllt sind, und gegebenenfalls dem sanierten Unternehmen aufgeben, die finanziellen Mittel für eventuelle Steuerzahlungen zur Verfügung zu haben, um das Risiko einer Insolvenz nach vermeintlicher Sanierung aufgrund von Steuerzahlungen für die Sanierung zu vermeiden.
BFH, Urt. v. 23.08.2017 - X R 38/15
BFH, Urt. v. 23.08.2017 - I R 52/14
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht