Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG bei Kapitalerhöhung

Verzichtet ein GmbH-Gesellschafter zugunsten eines Mitgesellschafters unentgeltlich auf die Teilnahme an einer Kapitalerhöhung mit der Folge, dass seine bisher wesentliche Beteiligung zu einer unwesentlichen wird, beginnt der Lauf der Fünf-Jahres-Frist des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erst mit der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister.

Anteile an einer GmbH i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG sind nach ständiger Rechtsprechung die Geschäftsanteile i.S.d. §§ 5 und 14 GmbHG.

Nach § 14 GmbHG bestimmt sich der Geschäftsanteil eines Gesellschafters nach dem Betrag der übernommenen Stammeinlage. Aus der Anbindung des § 17 Abs. 1 EStG an diese zivilrechtliche Regelung folgt, dass sich auch steuerrechtlich die Höhe des Anteils an einer GmbH aus der übernommenen Stammeinlage errechnet. Dagegen sind die Einflussmöglichkeiten eines Gesellschafters auf die GmbH für die Beurteilung, ob eine wesentliche Beteiligung vorliegt, ohne Bedeutung. Von den dispositiven Vorschriften des GmbHG abweichende Vereinbarungen der Gesellschafter über das Stimmrecht, das Gewinnbezugsrecht oder die Beteiligung am Liquidationserlös beeinflussen die Höhe der Beteiligung nicht. Dies führt zu einer kapitalmäßigen Bestimmung des Begriffs der wesentlichen Beteiligung. Für die Beteiligung am Kapital der GmbH ist danach grundsätzlich der nominelle Anteil an deren Stammkapital maßgebend.

Eine Kapitalerhöhung wird wie jede Änderung der Satzung (§ 54 GmbHG) erst mit ihrer Eintragung im Handelsregister wirksam. Erst zu diesem Zeitpunkt entstehen die neuen Mitgliedschaftsrechte. Bezugsrechte gehören zu den in § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Anwartschaften auf Anteile an einer GmbH. Die entgeltliche Verfügung eines wesentlich beteiligten Gesellschafters über sein Anwartschaftsrecht zugunsten eines Dritten kann deshalb zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG führen. Streitig war dagegen, ob Bezugsrechte auch bei der Prüfung, ob eine Beteiligung wesentlich i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist, einem bestehenden Anteil am nominellen Grund- oder Stammkapital hinzuzurechnen sind. Der BFH hatte bisher keine Gelegenheit, über diese Frage zu entscheiden. Nunmehr vertritt er hierzu die Auffassung, dass Anwartschaften bei der Ermittlung der Höhe der Beteiligung grundsätzlich außer Betracht bleiben.

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