Praxis-Beispiele für die innergemeinschaftliche Lieferung

Im folgenden haben wir für Sie relevante Beispiele zu häufigen Problemfällen rund um die innergemeinschaftliche Lieferung aufgelistet.

 

Beispiel 1

Eine Voraussetzung für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG ist, dass die Lieferung an einen Unternehmer für sein Unternehmen erfolgt oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt (Abschn. 6a.1 Abs. 9 UStAE).

Das heißt: Lieferungen an Endabnehmer oder an Unternehmer für den privaten Gebrauch sind nicht begünstigt und unterliegen grundsätzlich der Besteuerung im Ursprungsland. Eine Ausnahme bildet gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2c UStG allerdings die Lieferung neuer Fahrzeuge (§ 1b Abs. 3 UStG).

Beispiel:

Der Unternehmer K aus Köln liefert Büromöbel an den niederländischen Unternehmer N. Gleichzeitig bestellt N bei K noch ein Jugendzimmer für seinen Sohn.

Lösung: K bewirkt mit der Lieferung der Büromöbel eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an N in den Niederlanden. N hat im Gegenzug in den Niederlanden einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu besteuern.

Die Lieferung des Jugendzimmers ist, da sie nicht für das Unternehmen des N erfolgt, in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig (soweit nicht § 3c UStG zur Anwendung kommt).

Der Lieferer muss daher bei jeder Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet die Abnehmereigenschaften überprüfen. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer seine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, so bringt er zum Ausdruck, dass er den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt oder dass es sich bei dem Erwerber um eine juristische Person handelt, die ihre Erwerbe im Bestimmungsland versteuert.

Praxistipp: Bei neuen Geschäftsbeziehungen sollte sich der leistende Unternehmer die USt-IdNr. des Leistungsempfängers auf jeden Fall „qualifiziert bestätigen“ lassen (siehe unten).

Beispiel 2

Stichwort Innergemeinschaftliches Verbringen: Das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, gilt gem. § 3 Abs. 1a UStG als Lieferung gegen Entgelt. Diese fiktive Lieferung gilt gem. § 6a Abs. 2 UStG als innergemeinschaftliche Lieferung (Abschn. 6a.1 Abs. 20 UStAE).

Die Lieferfiktion steht im Zusammenhang mit der Erwerbsfiktion des § 1a Abs. 2 UStG, der das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland durch einen Unternehmer zu seiner dauerhaften Verwendung als innergemeinschaftlichen Erwerb fingiert. Durch die Fiktion einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung im Ursprungsland und den innergemeinschaftlichen Erwerb im Erwerbsland wird eine Besteuerung im Bestimmungsland sichergestellt.

Beispiel

M betreibt ein Modegeschäft in München. Waren, die sich in München nicht verkaufen lassen, bringt er in seine Betriebsstätte nach Mailand, um sie dort zu veräußern.

Innergemeinschaftliches Verbringen (vgl. Abschn. 1a.2 UStAE) liegt vor, wenn:

  • der Gegenstand aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet
  •  
  • durch einen Unternehmer
  •  
  • zu seiner Verfügung
  •  
  • und nicht nur zur vorübergehenden Verwendung gelangt.

Lösung: Das Verbringen der Ware durch M gilt gem. § 3 Abs. 1a UStG als innergemeinschaftliches Verbringen und ist gem. § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a Abs. 2 UStG als fiktive innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei. M muss zusätzlich in Italien die Erwerbsbesteuerung durchführen (analog zu § 1a Abs. 2 UStG).

Der Unternehmer hat das Verbringen sowohl in der USt-Voranmeldung als auch in seiner Zusammenfassenden Meldung gem. § 18a UStG zu erfassen. Ab dem 01.07.2010 ist die zusammenfasssende Meldung monatlich bis zum 25. des Folgenmonats abzugeben, wenn die Umsätze aus innergemeinschaftlichen Lieferungen und Lieferungen i.S.v. § 25b Abs. 2 UStG im Rahmen innergemeinschaftlicher Dreiecksgeschäfte im Quartal 100.000 € übersteigen (vgl. BMF-Schreiben v. 15.06.2010 – IV D 3 – S 7427/08/10003-03). Eingeschränkte Vereinfachungsregelungen ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 21.11.2012 – IV D 3 – S 7103 – a/12/10002 (UStAE Abschn. 1a.2 Abs. 14 Satz 2). Eine Übergangsregelungen gilt bis zum 30.09.2013 (BMF-Schreiben v. 20.03.2013 – IV D 3 – S 7103 – a/12).

Soweit die o.g. Voraussetzungen vorliegen, sind die Lieferungen als innergemeinschaftliche Lieferungen gem. § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Konsequenzen für den Vorsteuerabzug ergeben sich gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1a i.V.m. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht.

Beispiel 3

Bei Zweifeln an den Voraussetzungen für die Steuerfreiheit muss sich der Unternehmer gem. § 18e UStG (Bestätigungsverfahren) die Gültigkeit einer von einem anderen Mitgliedstaat erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bestätigen lassen.

Beispiel

D aus Dortmund liefert Maschinen an A aus Amsterdam. A teilt dem D seine niederländische USt-IdNr. mit. Aufgrund des guten Eindrucks, den D von seinem neuen Geschäftspartner hat, und aus Zeitgründen lässt sich D die USt-IdNr. lediglich per Internet (einfache Bestätigung) als gültig bestätigen. Spätere Ermittlungen ergeben, dass die angegebene USt-IdNr. tatsächlich einem anderen niederländischen Unternehmen zugeteilt war.

Das Bundeszentralamt für Steuern bestätigt gem. § 18e UStG auf schriftliche und telefonische Anfrage oder bei Anfrage durch Telefax die Gültigkeit einer USt-IdNr. Über das Ergebnis der Anfrage erteilt das Bundeszentralamt für Steuern in jedem Fall einen schriftlichen Bescheid (Abschn. 18e.1 UStAE) mit den folgenden Angaben:

Antwort
Art der AnfrageEinfache Bestätigungsabfrage Qualifizierte Bestätigungsabfrage
USt-IdNr. des Leistungsempfängersgültig oder ungültiggültig oder ungültig
Name des Leistungsempfängers, Postleitzahl, Ort, Straße des Unternehmens des Leistungsempfängers

zusätzlich jeweils:

  • 1. stimmt überein
  • 2. stimmt nicht überein
  • 3. von Ihnen nicht angefragt
  • 4. vom Mitgliedstaat nicht mitgeteilt

 

Nur bei der sogenannten qualifizierten Bestätigungsabfrage bestätigt das BZSt zusätzlich den Namen und die Anschrift der Person, der die USt-IdNr. von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde (vgl. Abschn. 18e.1 Abs. 4 UStAE).

Lösung: Da im Beispielsfall keine qualifizierte Bestätigung, sondern lediglich eine einfache Bestätigungsabfrage vorliegt, wird die Finanzverwaltung die Steuerbefreiung versagen.

Beachte: Die im Rahmen des § 6a Abs. 4 UStG dem Unternehmer obliegende Sorgfaltspflicht kann durch eine einfache Bestätigungsabfrage nicht erfüllt werden.

Beispiel 4

Vertrauensschutzregelung bei der ig. Lieferung (Abschn. 6a.8 UStAE): Der liefernde Unternehmer ist im Zusammenhang mit dem notwendigen Nachweis einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung von den Angaben seines Abnehmers abhängig. In vielen Fällen fehlen ihm jedoch die Möglichkeiten zur Überprüfung dieser Angaben. § 6a Abs. 4 UStG enthält daher eine Vertrauensschutzregelung für den Unternehmer. Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn:

  • die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und
  •  
  • der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben bei Beachtung der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns (vgl. auch § 347 HGB) nicht erkennen konnte.

Beachte: Die Vertrauensschutzregelung ist auf Fälle beschränkt, in denen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen. Scheitert die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung daran, dass der Unternehmer der Nachweispflicht i.S.d. § 6a Abs. 3 UStG nicht nachgekommen ist, kommt die Gutglaubensschutzregelung nicht zur Anwendung.

Beispiel

Der Unternehmer B aus Belgien erwirbt in Münster bei M Büromaschinen. Bei Abholung der Ware gibt B seine belgische USt-IdNr. an und erteilt dem M eine schriftliche Bestätigung, dass er die Ware nach Belgien transportiert und dort für sein Unternehmen nutzt. Tatsächlich bringt B jedoch die Ware in ein Lager in Deutschland und veräußert sie unmittelbar an verschiedene deutsche Abnehmer.

M behandelt die Lieferung als steuerfrei und erklärt sowohl in seiner USt-Voranmeldung als auch in seiner Zusammenfassenden Meldung steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen. Für die belgische USt-IdNr. des B liegt dem M eine qualifizierte Bestätigungsabfrage vor.

Ein Tatbestandsmerkmal des § 6a Abs. 1 UStG (Lieferung in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats) ist nicht erfüllt. M wurde durch unrichtige Angaben des Abnehmers getäuscht. Da er die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen Kaufmanns erfüllt hat und sich vom Abnehmer zeitnah einen schriftlichen Verbringensnachweis hat geben lassen, kann er durch Anwendung der Vertrauensschutzregelung die Lieferung weiterhin als steuerfrei behandeln.

Ein Verstoß gegen § 6a Abs. 3 UStG – also den Buchnachweis – liegt nicht vor, da er die zutreffende USt-IdNr. aufgezeichnet hat. Der BFH hat mit Urteil vom 14.11.2012 (XI R 17/12) zum Umfang der Sorgfaltspflichten eines Unternehmers Stellung genommen. Danach muss der Unternehmer z.B. beim Barverkauf eines Luxus-Pkw Nachforschung bis zur „Grenze der Zumutbarkeit“ anstellen. Die erhöhten Anforderung an die Gutgläubigkeit hat der BFH mit Urteil vom 25.04.2013 (V R 28/11) nochmals bestätigt (zu den Anforderungen an ein „leichtfertiges Handeln“ vgl. BFH, Urt. v. 24.07.2014 – V R 44/13).

Nur bei dem Tatbestandsmerkmal der „Lieferung in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats“ und der entsprechenden Nachweisführung hierzu besteht kein direkter Zusammenhang mit der USt-IdNr. des Leistungsempfängers.

Beispiel 5

Das „ungelöste“ Praxisproblem:

Die Vertrauensschutzregelung i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG wurde geschaffen, um gutgläubige Unternehmer vor negativen Konsequenzen aufgrund unrichtiger Angaben der jeweiligen Leistungsempfänger zu schützen. Offensichtlich berufen sich aber immer mehr „steuerunehrliche Teilnehmer“ an sogenannten Umsatzsteuerkarussellen aufgrund einer offensichtlich sauberen Beleglage auf die o.g. Vertrauensschutzregelung. Die Täter machen sich hierbei das System der Umsatzsteuer zunutze, in dem der Anspruch auf Erstattung von gesondert in Rechnung gestellter Vorsteuer unabhängig davon besteht, ob der Schuldner der Umsatzsteuer diese auch an das Finanzamt abführt.

Beispiel

Ein deutscher Kfz-Händler liefert Kraftfahrzeuge in ein anderes EU-Land. Da sich der Vertragspartner (bzw. der vermeintliche Leistungsempfänger) trotz Überprüfung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als sogenannter „Scheinunternehmer“ erweist, behandelt die Finanzverwaltung die Lieferung als steuerpflichtig und versagt die Steuerbefreiung i.S.d. § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG. Der vom Unternehmer begehrte Vertrauensschutz i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG wird von der Finanzverwaltung regelmäßig abgelehnt.

Zur Klarstellung:

1. Umsatzsteuerkarussell

Ein „Umsatzsteuerkarussell“ liegt vor, wenn Unternehmer unter Ausnutzung der Regelungen für die Umsatzbesteuerung der innergemeinschaftlichen Lieferungen und Erwerbe durch den Aufbau von grenzüberschreitenden Lieferketten in den Genuss von Vorsteuerabzug gelangen, ohne dass die in der Kette entstehende Umsatzsteuer angemeldet bzw. entrichtet wird (vgl. Fumi, EFG 2003, 891; Anmerkungen zum Hessischen FG, Beschl. v. 05.01.2001 – 6 V 4543/00).

Zu etwaigen Konsequenzen bei der Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell vgl. auch EuGH vom 12.01.2006 (Rs. C-354/03, Rs. C-355/03, Rs. C-484/03 „Optigen“) und 06.07.2006 (Rs. C-439/04 „Kittel“). Soweit der Unternehmer die Identität seines Abnehmers bewusst verschleiert, entfällt die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung (BFH v. 17.02.2011 – V R 30/10). Zur Versagung der Steuerbefreiung bei Beteiligung an Steuerhinterziehung vgl. auch BFH v. 11.08.2011 (VR 19/10), BFH v. 11.08.2011 (VR 50/09), BVerfG, Beschl. v. 16.06.2011 (2 BvR 542/09) und BMF-Schreiben v. 26.09.2011 (IV D 3 – S 7141/08/10001) 

2. Scheinunternehmen

Ein „Scheinunternehmen“ ist ein Rechtsgebilde, das, ohne am eigentlichen Leistungsaustausch teilzunehmen, in eine Leistungskette eingegliedert ist oder als Leistender bzw. Abnehmer vorgeschoben wird. Da ein Scheinunternehmen wirtschaftlich inaktiv ist, kann es weder Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs empfangen noch selber solche ausführen. Auch eine rechtlich existente natürliche oder juristische Person kann somit Scheinunternehmer sein.

Praxistipp: Laut Beschluss des BFH vom 25.11.2005 – V B 75/05 ist der Umfang der Anforderungen an den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung und unter welchen Voraussetzungen sich ein Unternehmer auf den Gutglaubensschutz i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG berufen kann, noch nicht abschließend geklärt. Hinsichtlich einer etwaigen Aussetzung der Vollziehung im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hat das BMF ein BMF-Schreiben – IV A 6 – S 7140 – 5/06 herausgegeben.

Der EuGH hat in drei Grundsatzentscheidungen vom 27.09.2007 (Rs. C-146/05, „Collée“; Rs. C-409/04, „Teleos“ und Rs. C-184/05, „Twoh International“) zu den Rechten und Pflichten Steuerpflichtiger, die innergemeinschaftliche Lieferungen tätigen, Stellung genomm

  • Rs. C-409/04: Zum Thema „gutgläubiger Lieferant“ hat der EuGH entschieden, dass eine Erwerbererklärung keinen Beweis für eine innergemeinschaftliche Lieferung darstellt.
  •  
  • Rs. C-184/05: Die Finanzbehörden des Ursprungmitgliedstaats einer innergemeinschaftlichen Lieferung sind nicht verpflichtet die Behörden des vom Lieferanten angegebenen Bestimmungsmitgliedstaats um Auskunft zu ersuchen. Das Urteil stärkt damit die Rechte der Finanzverwaltung und nimmt eindeutig den liefernden Unternehmer in die Nachweispflicht.
  •  
  • Rs. C-146/05 (UR 21/2007, 813): Die Befreiung einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung von der Mehrwertsteuer kann nicht allein mit der Begründung verwehrt werden, dass der Nachweis einer solchen Lieferung nicht rechtzeitig erbracht sei. Die Folgeentscheidung des BFH vom 06.12.2007 – V R 59/03 ermöglicht es, über Mängel beim Beleg- und Buchnachweis hinwegzusehen, wenn eindeutig eine innergemeinschaftliche Lieferung i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG vorliegt. Die Nachweispflichten des Lieferers stellen nach der Entscheidung des BFH keine materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung mehr dar. Danach kann eine Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer auch nicht allein darauf gestützt werden, dass der Unternehmer den ihm obliegenden Nachweispflichten nach §§ 8 ff. UStDV bzw. §§ 17a ff. UStDV nicht entsprochen hat (BGH, Beschl. v. 19.08.2009 – 1 StR 206/09). Weitere aktuelle Grundsätze zu den Nachweisen im Zusammenhang mit innergemeinschaftlichen Lieferungen ergeben sich aus den BFH-Urteilen vom 08.11.2007 (V R 72/05 und V R 26/05).

Praxistipp: Zurzeit lassen sich aus der neueren EuGH- und BFH-Rechtsprechung folgende Erkenntnisse ableiten:

 

SachverhaltRechtliche KonsequenzGutglaubenschutz
Der Unternehmer kommt seinen Nachweispflichten i.S.d. §§ 17a–17c UStDV nicht nach.Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegen nicht vor.Nein.

Der Unternehmer kommt seinen Nachweispflichten i.S.d. §§ 17a–17c UStDV nicht nach.

Aber:  Aufgrund der objektiven Beweislage steht fest, dass die Voraussetzungen des § 6a UStG erfüllt sind.

Die Lieferung ist steuerfrei gem. § 6a UStG.Nicht notwendig.

Der Unternehmer kommt allen seinen Nachweispflichten i.S.d. §§ 17a–17c UStDV nach.

Aber: Es liegen nicht alle Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vor.

Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegen grundsätzlich nicht vor.Der Gutglaubensschutz i.S.d. § 6a Abs. 4 UStG ist zu prüfen.

 

Das BMF hat mit Schreiben vom 06.01.2009 – IV B 9 – S 7141/08/1001 zur Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b) UStG i.V.m. § 6a UStG umfassend Stellung genommen.

Die strengen Nachweise für die Führung des Buch- und Belegnachweises sind – auch wenn sie nicht mehr als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung angesehen werden – danach weiterhin zu beachten.

Das o.g. BMF-Schreiben wurde an die Rechtsprechung des BFH angepasst und durch das BMF-Schreiben vom 05.05.2010 – IV D 3 – S 7141/08/10001 – ersetzt. Neuerungen ergeben sich insbesondere beim Belegnachweis in Beförderungsfällen, beim Belegnachweis in Versendungsfällen sowie beim Buchnachweis.  Zu den Anforderungen an CMR-Frachtbriefe als Belegnachweis für steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen in Versendungsfällen vgl. auch BFH v. 17.02.2011 – V R 28/10, BFH v. 31.03.2011 – I B 177/10 und BFH v. 04.05.2011 – XI R 10/09 und BFH vom 22.7.2015 – V R 38/14.

 

 

 

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