Wie sind Pensionsrückstellungen in einem Jahr auszuweisen, in dem neue „Heubeck-Richttafeln“ für die Bewertung von Pensionszusagen veröffentlicht werden? Der BFH hat entschieden, dass dann kein „Unterschiedsbetrag“ nach § 6a EStG existiert, der auf drei Jahre verteilt werden müsste. Die Entscheidung bezieht sich auf das Jahr 2005, dürfte aber entsprechend auf aktuelle Fälle anwendbar sein.
Mit Beschluss vom 13.02.2019 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass eine im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung im Jahr der Veröffentlichung neuer „Heubeck-Richttafeln“ nicht dazu führt, dass ein Unterschiedsbetrag i.S.d. § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG entsteht, der auf drei Jahre verteilt werden muss.
Sachlage im Streitfall
Eine steuerpflichtige GmbH erteilte an einen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, wobei der Ausweis ohne einen Mehrbetrag aufgrund der Änderungen der erstmalig im Geschäftsjahr anwendbaren sog. „Heubeck-Richttafeln“ erfolgte (im Entscheidungsfall für das Jahr 2005).
Das zuständige Finanzamt (FA) änderte aufgrund einer Außenprüfung die Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide. Dabei legte es einen Unterschiedsbetrag zugrunde, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruhte, und verteilte diesen nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG auf drei Jahre, da das FA die Verteilungsregelung auch im Jahr der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung für anwendbar hielt.
Das daraufhin angerufene Finanzgericht (FG) bestätigte die Sichtweise der GmbH und entschied, dass im Rahmen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung keine Verteilung des Unterschiedsbetrags zu erfolgen habe. Der in Revision angerufene BFH schloss sich der Sichtweise des FG an.
Bildung einer Pensionsrückstellung
Grundsätzlich darf eine Pensionsrückstellung für Zwecke der Besteuerung höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden, wobei nach § 6a Abs. 4 EStG ein Nachholverbot besteht. Demnach darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden.
Festgelegt ist, dass und soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann.
Im ersten Jahr der Bildung einer Pensionsrückstellung kann die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet und auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden.
Inwieweit diese Regelung auch auf das Erstjahr Anwendung findet, wurde bislang unterschiedlich beantwortet. Teilweise wurde in der Rechtsprechung eine entsprechende Anwendung abgelehnt, da es bei der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung einen Unterschiedsbetrag gar nicht gebe.
Nach anderer Auffassung war die entsprechende Anwendung auch im Erstjahr vorzunehmen, in dem sich auch die Richtwerte geändert haben, da die Wahlrechte nur hinsichtlich des Rückstellungswerts auf alter Richtwertgrundlage gelten sollen und der Erhöhungsbetrag aufgrund der neuen Richtwerte dagegen auf drei Wirtschaftsjahre verteilt werden solle.
Der BFH führt dazu aus, dass die angeordnete entsprechende Anwendung nach seinem Wortlaut voraussetze, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bestehe.
Dies sei bei einem Veranlagungszeitraum, in dem eine Pensionszusage erteilt werde, nicht der Fall, da bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung kein Unterschiedsbetrag existiere.
Darüber hinaus führe auch der Zweck der Vorschrift zu keinem anderen Ergebnis, da diesem nicht zu entnehmen sei, dass über den Wortlaut hinaus eine Anwendung der Regelung auch auf Fälle der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung erfolgen solle.
Praxishinweis
Der BFH stellt in seiner Entscheidungsbegründung fest, dass bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG beim Übergang auf die neuen Richttafeln kein Unterschiedsbetrag entstehen kann und daher auch keine Verteilung auf drei Jahre zu erfolgen hat. Auch wenn der Beschluss zum Übergang im Jahr 2005 ergangen ist, sollte es ebenso beim aktuellen Übergang auf die „Heubeck-Richttafeln“ 2018 Anwendung finden. Steuerpflichtige sollten dazu das BMF-Schreiben vom 19.10.2018 beachten.
BFH, Beschl. v. 13.02.2019 - XI R 34/16
BMF, Schreiben v. 19.10.2018 - IV C 6 - S 2176/07/10004 :001, BStBl 2018 I S. 1107
Quelle: Steuerberater und Dipl.-Volkswirt Volker Küpper