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Einkommensteuer -

Altersvorsorge: Abzug von Betriebsausgaben beim Kombinationsmodell

Wann können bei der Auflösung von Rückstellungen Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen als Betriebsausgaben abgezogen werden? Nach dem BFH gilt für die Übertragung auf eine Unterstützungskasse und einen Pensionsfonds („Kombinationsmodell“): Bei der Auflösung der Rückstellung ist ein Betriebsausgabenabzug nur in Höhe des bereits erdienten Teils der Anwartschaft (sog. Past-Service) möglich.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei aktuellen inhaltsgleichen Urteilen vom 20.11.2019 (XI R 52/17 und XI R 42/18) dazu Stellung genommen, in welcher Höhe beim sogenannten Kombinationsmodell, wenn der Past-Service auf einen Pensionsfonds übergeht und der Future-Service zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, die an den Pensionsfonds zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft entrichteten Leistungen als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Sachverhalt im Besprechungsfall

Die klagende A-GmbH sagte ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer B eine Pension zu. Die A-GmbH hatte zudem eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Später übertrug die GmbH die Verpflichtung, eine Altersrente zu zahlen, in Höhe des vom Begünstigten bereits erdienten Rentenanspruchs (sogenannter Past-Service) auf die B.

Hierfür war ein Einmalbetrag (Prämie) zu leisten. Die vom Begünstigten noch nicht erdiente Altersrente (sogenannter Future-Service) übernahm die C, wozu die GmbH jährlich gleichbleibende Zahlungen zu erbringen hatte.

Lediglich die Verpflichtung, möglicherweise eine Berufsunfähigkeitsrente bis zum Pensionsalter zahlen zu müssen, verblieb bei der GmbH. Für ihre Pensionsverpflichtung bildete die Klägerin zum Bilanzstichtag eine Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG. Im Streitjahr löste die GmbH die Rückstellung auf.

Die GmbH machte von der an B geleisteten Prämie einen Teilbetrag als Betriebsausgabe geltend. Den Restbetrag behandelte sie nach einem entsprechenden Antrag als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den sie beginnend bereits im Streitjahr verteilt auf zehn Jahre anteilig auflöste.

Das Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, dass die an B geleistete Prämie als Betriebsausgabe nur abgezogen werden könne, soweit die aufgelöste Pensionsrückstellung dem Past-Service entspreche.

Abzug der gezahlten Prämien dem Grunde nach

Bei der Ermittlung, in welcher Höhe die Aufwendungen als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig sind, ist auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gem. § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist.

Die zuletzt gem. § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG.

Die Verrechnung nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG betrifft also nur die gebildete Rückstellung zum letzten maßgeblichen Bilanzstichtag; eine unterjährige Zuführung für die im laufenden Wirtschaftsjahr bis zur Übertragung ermittelte Erhöhung scheidet danach aus.

Daher steht es im Einklang mit den GoB, insbesondere dem Stichtagsprinzip, die Pensionsverpflichtung auch für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres festzustellen.

Abzug der gezahlten Prämien der Höhe nach

Allerdings kann die Pensionsrückstellung, auch soweit sie wegen der den Future-Service betreffenden Übertragung an eine Unterstützungskasse aufzulösen ist, nicht mit dem von der GmbH an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Rentenanspruchs ihres Gesellschafter-Geschäftsführers geleisteten Beitrag verrechnet werden.

Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds ist für den Fall des Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen, sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen Past-Service entfällt.

Denn ist eine Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen, sind gem. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG der Auflösungsbetrag und die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung zu saldieren.

Dies ergibt sich daraus, dass der Wortlaut der Vorschrift einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass die aufzulösende Rückstellung nur soweit zu verrechnen ist, als ihre Auflösung auf der Übertragung der Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds beruht.

Vorliegend betrifft dies nur den bereits erdienten Teil der bestehenden Anwartschaft, den die GmbH im Rahmen des Kombinationsmodells auf einen Pensionsfonds übertragen hat. Dies entspricht nach Ansicht des BFH auch dem Zweck der Vorschrift.

Soweit die Pensionsrückstellung gem. § 6a EStG auch aufzulösen ist, weil z.B. der noch nicht erdiente Teil einer Versorgungsanwartschaft auf eine Unterstützungskasse übertragen wird, steht die gewinnerhöhende Auflösung dieser Rückstellung nicht im Zusammenhang mit der Übertragung des erdienten Teils dieser Anwartschaft an einen Pensionsfonds.

Auf welche diese gem. § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG allein abstellt und die es gem. § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG im Rahmen einer abschließenden Regelung des Umfangs der als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds rechtfertigt, insoweit den Auflösungsgewinn durch sofortigen Abzug der hierfür im Wirtschaftsjahr der Übertragung getätigten Leistungen zu neutralisieren.

Dies gilt ebenfalls für die gleichzeitige Übertragung sowohl der erdienten als auch der noch zu erdienenden Versorgungsansprüche im Rahmen des Kombinationsmodells. Denn in einer Pensionsrückstellung werden sowohl erdiente als auch noch nicht erdiente Ansprüche abgebildet.

Bei einer Übertragung des erdienten Teils einer Pensionszusage an einen Pensionsfonds ist der beim Arbeitgeber verbleibende Teil, in dessen Umfang er die Rückstellung fortzuführen hat, gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG gleichfalls vom Dienstantritt bis zum voraussichtlichen Pensionsalter zu finanzieren, soweit er nicht zugleich auf eine Unterstützungskasse übertragen wird.

Daher kann in diesem Fall für die nicht übertragenen und somit aus Sicht des Übertragungszeitpunkts zukünftig erst noch zu erdienenden Pensionsansprüche kein neuer Ansammlungszeitraum beginnen.

Der Teilwert i.S.d. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG stellt aufgrund des Abzugs des Barwerts betragsmäßig gleichbleibender (künftiger) Jahresbeträge zwar bereits eine ratierliche Größe dar, so dass es zu einer doppelten Ratierung kommt, wenn beim Kombinationsmodell im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösende Pensionsrückstellung nur verrechnet wird, soweit sie wegen der den Past-Service betreffenden Übertragung an einen Pensionsfonds aufzulösen ist. Dies ist aber nach Ansicht des BFH systemgerecht.

Praxishinweis

Der BFH hat eine für den Abzug von Aufwendungen für Pensionsverpflichtungen wichtige Entscheidung getroffen: Bei der Auflösung ist jedenfalls beim Kombinationsmodell (also Übertragung der Pensionsverpflichtung auf eine Unterstützungskasse und einen Pensionsfonds) ein Abzug als Betriebsausgaben nur in Höhe des Past-Service möglich, also des bereits erdienten Teils.

Der noch zu erdienende Teil ist mit der Folge, die einer zeitlich gestreckten Übertragung entspricht, fortzuführen, in der ein außerordentlicher Ertrag im Übertragungsjahr bewirkt wird, soweit die Auflösung auf der Übertragung des noch nicht erdienten Teils an eine Unterstützungskasse beruht.

Diese Gewinnerhöhung wird per saldo nur durch die erste Jahresprämie zur Finanzierung geschmälert, die in aller Regel den Auflösungsbetrag unterschreitet. Darauf werden sich neben den Anbietern von betrieblichen Altersvorsorgeversicherungen auch die betroffenen Arbeitgeber einstellen müssen.

BFH, Urt. v. 20.11.2019 - XI R 52/17
BFH, Urt. v. 20.11.2019 - XI R 42/18

Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

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