Wann greift der Progressionsvorbehalt? Nach dem BFH gelten die in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG geregelten Ausnahmen nur für solche Einkünfte, die aufgrund einer Steuerfreistellung gemäß eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Im Streitfall wohnte die zusammen mit dem Kläger veranlagte Ehefrau in Polen und erzielte dort Einkünfte aus einer vermieteten Immobilie.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 21.05.2025 (I R 5/22) entschieden, dass die Ausnahme vom Progressionsvorbehalt nur für die Einkünfte anzuwenden ist, die aufgrund der Freistellung nach einem DBA grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt unterliegen würden.
Eine Ausweitung der Ausnahmeregelung auf Einkünfte, die nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, ist nicht vorgesehen.
Sachlage im Streitfall
Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger und hatte im Streitjahr 2018 seinen Wohnsitz im Inland. Er erzielte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.
Die Ehefrau des Klägers ist polnische Staatsangehörige und hatte im maßgeblichen Zeitraum ihren Wohnsitz in Polen. Sie erzielte in Deutschland Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie gewerbliche Einkünfte aus dem Betrieb eines Büros.
Die nicht dauernd getrenntlebenden Eheleute beantragten für das Streitjahr die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer. In der gemeinsam abgegebenen Steuererklärung erklärten sie, dass die Ehefrau in Polen neben Lohneinkünften auch Einkünfte aus der Vermietung einer in Polen belegenen Immobilie erzielt habe, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen.
Das Finanzamt führte die Zusammenveranlagung durch, unterwarf jedoch sämtliche in Polen erzielten Einkünfte der Ehefrau dem Progressionsvorbehalt.
Der hiergegen gerichtete Einspruch sowie die anschließende Klage vor dem Finanzgericht, mit der die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die polnischen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Frage gestellt wurde, blieben ohne Erfolg.
Auch der BFH sah die Revision des Klägers als unbegründet an und wies diese daher zurück.
Ausnahmen des Progressionsvorbehalts
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG kommt der Progressionsvorbehalt u.a. dann zur Anwendung, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezieht, die nach einem DBA steuerfrei sind.
Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG gilt der Progressionsvorbehalt auch dann, wenn Einkünfte bezogen werden, die bei Anwendung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG oder des § 1a EStG im Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen Einkommensteuer oder einem Steuerabzug unterliegen.
Die Ausnahmen vom Progressionsvorbehalt werden von § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst. Der Progressionsvorbehalt kommt danach für bestimmte Einkünfte nicht zur Anwendung, wenn diese nach einem DBA grundsätzlich steuerfreizustellen sind.
Hierzu gehören u.a. Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, welches in einem anderen Staat als in einem Drittstaat belegen ist, § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.
Anwendung der Grundsätze auf den Streitfall
Nach Auffassung des BFH sind die Voraussetzungen des Progressionsvorbehalts im Streitfall erfüllt.
Die Ehefrau unterliegt der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Ihre in Polen erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bleiben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens daher unberücksichtigt, da keine inländischen Einkünfte i.S.d. § 49 EStG vorliegen.
Die Ausnahmeregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG findet aus diesem Grund keine Anwendung. Sie gilt nach ihrem eindeutigen Wortlaut ausschließlich für Einkünfte, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG unterliegen.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben, da die polnischen Vermietungseinkünfte in Deutschland schon nicht steuerbar sind und folglich keine Steuerfreistellung nach dem DBA-Polen erfolgt. Die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht ändert daran nichts.
Praxishinweis
Die Ausnahme vom Progressionsvorbehalt wurde bewusst nur auf die Einkünfte beschränkt, die nach einem DBA steuerfreizustellen sind. Eine darüber hinausgehende Anwendung der Ausnahmeregelung wurde nach Ansicht des BFH bewusst ausgeschlossen.
Der Ausschluss vom Progressionsvorbehalt für nach einem DBA steuerfreigestellte Einkünfte ist hingegen für viele Steuerpflichtige vorteilhaft. Insbesondere Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die ein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger aus einem in der EU belegenen Vermietungsobjekt erzielt, sind danach vom Progressionsvorbehalt auszunehmen.
BFH, Urt. v. 21.05.2025 - I R 5/22
