Wann kann bei einer Versorgungszusage für einen GmbH-Geschäftsführer eine Pensionsrückstellung angesetzt werden? Nach dem BFH setzt eine Pensionsrückstellung eine Entgeltumwandlung nach § 1 BetrAVG voraus. Bei einer Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer ist diese Voraussetzung aber nicht erfüllt, da dieser insoweit nicht als Arbeitnehmer gilt.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung vom 27.05.2020 (XI R 9/19) dazu Stellung genommen, ob für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Pensionsrückstellung gebildet werden kann, wenn dessen Versorgungszusage aus einer Entgeltumwandlung resultiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die klagende B-GmbH übernahm neben anderen Vermögenswerten auch die bestehende Versorgungszusage der A-GmbH für den Geschäftsführer A und gewährte diesem eine weitere Versorgungszusage (Altersrente oder vorzeitige Altersrente sowie Hinterbliebenenversorgung durch Witwen- und Waisenrentenzusage) aus Entgeltumwandlungen.
Der monatliche Beitrag des A wurde von der B-GmbH einbehalten. Die in der Bilanz der B-GmbH ausgewiesene Pensionsrückstellung enthält die arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage für A sowie die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage.
Das Finanzamt (FA) akzeptierte die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage nicht mit dem Barwert, sondern mit dem Teilwert, da sie (nur) aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung unverfallbar sei und die gesetzliche Unverfallbarkeit des BetrAVG für A als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gelte. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Der BFH folgte dem nicht.
Ansatz der Pensionsrückstellung dem Grunde nach
Eine Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung ist bei einer Entgeltumwandlung i.S.d. § 1 Abs. 2 BetrAVG mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen.
Ob § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG nur für Entgeltumwandlungen gilt, welche von Arbeitnehmern i.S.d. BetrAVG vorgenommen werden, war bisher umstritten. Für den BFH erfordert der Ansatz der Pensionsrückstellung, dass die Pensionszusage gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reicht nicht aus.
Für diese Ansicht sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens ergänzte Gesetzeswortlaut.
Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck.
Denn § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für den erforderlichen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine „Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2“ BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist zudem die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung.
Entscheidung im Besprechungsfall
Beide Voraussetzungen sind für den BFH nicht gegeben: Denn weder liegt eine „Entgeltumwandung im Sinne von § 1 Absatz 2“ BetrAVG vor, noch hat die B-GmbH eine „gemäß den Vorschriften des“ BetrAVG „unverfallbare künftige Pensionsleistung“ zugesagt.
Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sperrminorität ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterfällt nicht § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG. Dass die vertragliche Vereinbarung zur Unverfallbarkeit den gleichen Inhalt wie § 1b Abs. 5 BetrAVG hat, ist dabei unerheblich.
Dies folgert der BFH daraus, dass § 6a EStG eine Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das BetrAVG fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum Pensionspflichtigen steht) enthält.
Dies ist gem. § 6a Abs. 2 Nr. 1 erster Halbsatz EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sowie gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG angelegt. Dort ist eine unterschiedliche Behandlung beim Mindestalter bzw. Diensteintritt zwischen solchen Pensionsanwartschaften, die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar sind, und anderen Pensionsanwartschaften gem. § 6a EStG vorgesehen.
Diese systematische Auslegung wird nach Auffassung des BFH auch durch die Änderung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG mit Wirkung zum 01.01.2018 bestätigt. Der Gesetzgeber hat in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG klargestellt, dass „bei nach dem 31. Dezember 2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1 Absatz 2“ BetrAVG für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres gilt.
Auch dazu hat er ausgeführt, dass dies für „die Bilanzierung von betriebsrentenrechtlich unverfallbaren Pensionszusagen“ gilt. Diese Auslegung widerspricht nach Ansicht des BFH nicht dem mit dem Altersvermögensgesetz verfolgten Gesetzeszweck.
Durch dieses Gesetz in der Ausschussfassung sollten u.a. (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten. Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von Personen, die (wie A) keine Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG sind, war mit dem Altersvermögensgesetz nicht beabsichtigt.
Entsprechend hat der Gesetzgeber auch die gem. § 6a EStG eingefügten Folgeregelungen auf die mit dem Altersvermögensgesetz stärker geförderten Pensionszusagen beschränkt. Diese Differenzierung hält der BFH auch für verfassungsgemäß. Insbesondere sieht der BFH auch keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.
Denn die steuerrechtliche Differenzierung in § 6a EStG knüpft nicht an die Gesellschaftsform der B-GmbH oder die Stellung des A als Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern an seine arbeitsrechtliche Stellung (kein Arbeitnehmer i.S.d. § 17 BetrAVG) an, was nach Auffassung des BFH verfassungsrechtlich zulässig ist. Aus diesen Gründen gab der BFH dem FA Recht, hob das Urteil des FG auf und wies die Klage ab.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung für Rechtsklarheit gesorgt, indem er einen Streit in der Literatur einschließlich der Finanzverwaltung entschieden hat. Der BFH hat sich der Ansicht der Finanzverwaltung angeschlossen:
Der Ansatz einer Pensionsrückstellung gem. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG setzt eine Entgeltumwandlung i.S.d. § 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt, da der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH kein Arbeitnehmer i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist.
BFH, Urt. v. 27.05.2020 - XI R 9/19
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht