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Einkommensteuer -

Personengesellschaften: Betriebsaufspaltung und Umqualifizierung von Einkünften

Führen negative gewerbliche Einkünfte dazu, dass die Einkünfte einer GbR insgesamt als „gewerblich“ gelten? Und wann liegt eine Betriebsaufspaltung vor? Der BFH hat entschieden, dass eine Betriebsaufspaltung eine Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens und die „Abfärbung“ von gewerblichen Einkünften auf andere Einkünfte einer Personengesellschaft positive gewerbliche Einkünfte voraussetzt.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR führen.

Die X-GbR, an der ebenso wie an der IM-GbR sowie an der B&S-GmbH B und S zu jeweils 50 % beteiligt sind, überließ Wohn- und Geschäftsräume an andere. Der Geschäftszweck der IM-GbR bestand im Knüpfen von Geschäftskontakten und dem Verwalten von Häusern. Sie erzielte jährliche Einnahmen i.H.v. 2.400 € aus der Vermietung von Büroausstattung an die B&S-GmbH.

Gegenstand der B&S-GmbH ist der gewerbliche An- und Verkauf von bebauten Grundstücken. Die X-GbR war Eigentümerin zweier Grundstücke in D. Von einem Grundstück überließ die X-GbR unentgeltlich Teile an die IM-GbR, die diese als Büroräume nutzte.

Allerdings nahmen neben der IM-GbR auch die X-GbR und die B&S-GmbH diese Räumlichkeiten für jeweils eigenbetriebliche Zwecke in Gebrauch. Es erfolgten keine Ausschüttungen aus der GmbH. Die X-GbR erklärte die mit der Nutzungsüberlassung erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung und erzielte dabei Verluste.

Nach der Durchführung einer Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass zwischen der X-GbR und der B&S-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand und damit gewerbliche Einkünfte erzielt wurden, die zur Abfärbung auf alle Tätigkeiten der X-GbR führten. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Der BFH folgte diesem Urteil nicht.

Keine Betriebsaufspaltung durch Überlassung an die IM-GbR

Eine Betriebsaufspaltung führt zwar grundsätzlich zu einem Gewerbebetrieb beim Besitzunternehmen. Dies gilt allerdings nur dann, wenn auch bei diesem Gewinnerzielungsabsichten vorliegen. Die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt aber grundsätzlich, wenn der Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen werden.

Zwar kann in einem solchen Fall die Absicht zur Erzielung von Gewinnen bestehen, die nicht unmittelbar aus der Nutzungsüberlassung, sondern mittelbar aus der Erzielung höherer Beteiligungseinkünfte des Besitzunternehmens folgen.

Dies ist z.B. möglich, wenn die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist, die Beteiligung zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und infolge des unangemessen niedrigen Nutzungsentgelts höhere Gewinnausschüttungen zu erwarten sind, die die Ausgaben des Besitzunternehmens übersteigen.

Ist die Betriebsgesellschaft jedoch eine Personengesellschaft – wie im hier vorliegenden Fall –, der die wesentliche Betriebsgrundlage von einer Besitzpersonengesellschaft unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen wird, kann ein höherer Gewinn der Betriebsgesellschaft nicht auf die Besitzgesellschaft durchschlagen.

Die Einkünfte aus der Betriebspersonengesellschaft werden deren Gesellschaftern unmittelbar als gewerbliche Beteiligungseinkünfte zugerechnet, auch wenn sie zugleich an der Besitzpersonengesellschaft beteiligt sind. Deshalb fehlte der X-GbR wegen der unentgeltlichen Überlassung die Gewinnerzielungsabsicht in Bezug auf die Überlassung der Räumlichkeiten an die IM-GbR.

Keine gewerbliche Prägung

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 erster Halbsatz EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (sog. Abfärbewirkung). Bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung kommt es aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zu einer Abfärbung auf die übrigen Einkünfte.

Zu einer Umqualifizierung kommt es nicht, wenn die neben den Einkünften aus anderen Einkunftsarten erzielten Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen. Vor dem Hintergrund dieser Grundsätze können allenfalls positive gewerbliche Einkünfte zu einer Abfärbung auf ansonsten vermögensverwaltende Einkünfte einer GbR führen.

Diese Ansicht begründet der BFH mit dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Mit der Typisierung dieser Vorschrift verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

Ist eine vermögensverwaltende GbR u.a. auch in einer Weise tätig, die nach den Grundsätzen des § 15 Abs. 2 EStG als gewerblich zu beurteilen ist, ohne daraus aber positive Einkünfte zu erzielen, kann das Gewerbesteueraufkommen dadurch nicht gefährdet sein. Da eine solche Personengesellschaft handelsrechtlich nicht zur Führung von Büchern und zur Aufstellung einer einheitlichen Bilanz verpflichtet ist, bedarf es zur Vereinfachung der Gewinnermittlung auch keiner einheitlichen Qualifikation der Einkünfte.

Für die Frage, ob positive Einkünfte erzielt werden, ist auf die nach den Vorschriften über die Einkünfteermittlung des EStG im jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielten Einkünfte abzustellen.

Werden positive Einkünfte nicht erzielt, weil der Steuerpflichtige Ausgaben nicht tätigt, die sonst zu Einnahmen bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führen würden, kann das Gewerbesteueraufkommen durch die fehlende Einnahme nicht gefährdet werden, weil zugleich auch keine den Gewerbeertrag mindernde Ausgabe berücksichtigt wird. Danach würde auch eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH nicht zur Abfärbung auf die vermögensverwaltenden übrigen Einkünfte der X-GbR führen. Denn die X-GbR hätte aus der Tätigkeit als Besitzgesellschaft nur negative Einkünfte realisiert.

Wären die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung mit der B&S-GmbH erfüllt, würden neben dem Nutzungsentgelt auch die an die X-GbR oder deren Gesellschafter ausgeschütteten Gewinne die Einkünfte der X-GbR aus Gewerbebetrieb erhöhen. Mangels Ausschüttung wirken sich Gewinne der Betriebsgesellschaft jedoch nicht auf die Einkünfte der Besitzgesellschaft aus.

Praxishinweis

Mit dieser Entscheidung hat der BFH seine Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung und Abfärbung einer Personengesellschaft konkretisiert: Eine Betriebsaufspaltung setzt Gewinnerzielungsabsichten des Betriebsunternehmens voraus, wobei es bei der Überlassung an eine Betriebs-GmbH ausreicht, wenn durch den Verzicht auf ein Nutzungsentgelt höhere Ausschüttungen erzielt werden. Zudem kann eine Abfärbung von gewerblichen Einkünften auf andere Einkünfte einer Personengesellschaft nur eintreten, wenn die gewerblichen Einkünfte positiv sind. Diese Grundsätze sollten bei künftigen Betriebsprüfungen berücksichtigt werden.

BFH, Urt. v. 12.04.2018 - IV R 5/15

Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

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