Wie ist der Gewinn kommunaler Wirtschaftsbetriebe - sog. Betriebe gewerblicher Art (BgA) - zu ermitteln? Nach dem BFH gilt: Werden dauerdefizitäre Tätigkeitsfelder einer gewerblichen Personengesellschaft bei der Einkünfteermittlung einer Mitunternehmerschaft und bei der Körperschaftsteuer als „Regiebetriebe“ behandelt, kann nicht ohne weiteres an den entnommenen Gewinnanteil angeknüpft werden.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, wie der Gewinn einer Mitunternehmerschaft zu ermitteln ist, sollte die Tätigkeit der Mitunternehmerschaft auch einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) darstellen.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Die kommunale Gebietskörperschaft (I) war alleinige Kommanditistin der Stadtwerke I-GmbH & Co. KG (I-KG). Diese KG umfasst die Sparten Strom- und Wasserversorgung, Fernwärme, …-Fähre, Freibad, Hallenbad und Eisstadion. Sie erstellte für die Streitzeiträume handelsrechtliche Jahresabschlüsse, in welchen die Erträge und Aufwendungen aus den o.g. Tätigkeiten eingingen.
Im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung über die Einkünfte der I-KG wandte das Finanzamt (FA) aufgrund des dauerdefizitären Betriebs des Eisstadions eine Spartenrechnung an. Das FA ermittelte die Einkünfte auf Ebene der I-KG ohne die Erträge und Aufwendungen, welche auf den Betrieb des Eisstadions entfielen, und stellte somit die Einkünfte entsprechend fest.
Zudem wurde vom FA für Zwecke der Körperschaftsteuer ein BgA geführt. In den für diesen BgA ergangenen Körperschaftsteuerbescheiden ging das FA im Rahmen der Einkommensermittlung vom steuerlichen Gewinn der I-KG aus, wie er den gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden nach der Spartenrechnung zugrunde lag.
Die Erträge und Aufwendungen des Eisstadions gingen damit nicht in die Einkommensermittlung des BgA ein. Darüber hinaus wurde für Körperschaftsteuerzwecke ein BgA „Eisstadion der I-KG“ (BgA Eisstadion) geführt. Dieser erzielte Verluste, welche in die Einkommensermittlung für diesen BgA eingingen und in Verlustfeststellungsbescheiden gesondert festgestellt wurden. Die I meldete eine Kapitalertragsteuer für die Gewinne des BgA Beteiligung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG an.
Das FA erhöhte jedoch bei dem BgA Beteiligung die Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer in Höhe der Ermittlung der handelsrechtlichen Gewinne bei der I-KG abgezogenen Verluste des Eisstadions. Einspruch und Klage waren erfolglos. Der BFH folgte dem.
Ermittlung des Gewinnanteils für § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG
Der BgA Beteiligung der I ist, wie auch der BgA Eisstadion als Regiebetrieb, ohne eigene Rechtspersönlichkeit i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einzuordnen. Besteht der BgA aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, ist für die Ermittlung des Gewinns zwischen der Gesellschaft und dem BgA Beteiligung zu unterscheiden.
Die Kapitalertragsteuer unterliegt auf Ebene des BgA Beteiligung als Gewinn grundsätzlich „sein“ (verwendungs- und rücklagenfähiger) handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.S.d. § 275 HGB. In diesem handelsrechtlichen (verwendungs- und rücklagenfähigen) Jahresüberschuss, und damit in dem Gewinn des BgA Beteiligung, ist der handelsrechtliche Gewinnanteil aus dem Gesamthandsbereich der I-KG einzubeziehen.
Der entnahmefähige handelsrechtliche Gewinn des BgA Beteiligung hing allerdings von einem erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres der I-KG zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung ab. Der Höhe nach ergaben sich die entnahmefähigen Gewinnanteile aus sämtlichen Tätigkeiten der I-KG (inklusive der Verluste aus dem Betrieb des Eisstadions).
Die Gewinnanteile auf Ebene der I-KG thesaurierten und die gesellschaftsvertraglich festgelegten Mindestgewinne sind somit weder in den Jahresüberschuss des BgA Beteiligung noch in den Gewinn einzubeziehen. Wären die auf Ebene der I-KG thesaurierten Mindestgewinne zuvor von der I entnommen worden, hätte für diese auch erst eine Rücklagenbildung auf Ebene des BgA Beteiligung erfolgen können.
Dies rechtfertigt, auch den Teil des Gewinns der I-KG, welcher aufgrund der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung in die Kapitalrücklage der I-KG eingestellt und nicht entnahmefähig ist, nicht den Gewinn der BgA Beteiligung zu qualifizieren.
Bestandteile des Gewinnanteils
Die Einnahmen und Ausgaben aus dem Betrieb des Eisstadions wurden aus der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der I-KG segmentiert. Der BgA Beteiligung und der BgA Eisstadion konnten nach körperschaftsteuerrechtlichen Regeln auf Ebene der Trägerkörperschaft nicht (wieder) zu einem einheitlichen BgA zusammengefasst werden.
Zudem muss der grundsätzlich handelsrechtlich auszulegende Begriff des Gewinns eines BgA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei einer Beteiligung der Trägerkörperschaft an einer gewerblichen Personengesellschaft unter Umständen modifizierend verstanden werden, um so die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage zutreffend ermitteln zu können.
Eine solche modifizierende Auslegung des Gewinnbegriffs ist nach Ansicht des BFH geboten. Dazu ist der ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung der verschiedenen BgA, welche aufgrund der Tätigkeiten der I-KG vorhanden sind, Rechnung zu tragen.
Denn würde fälschlicherweise in den verwendungs- und ausschüttungsfähigen Jahresüberschuss des BgA Beteiligung nur der jeweils von der Klägerin tatsächlich entnommene Gewinnanteil aus der I-KG einbezogen werden, bliebe bei der Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage ein wichtiger Teil unberücksichtigt, nämlich, dass sich bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns der I-KG die Gewinne aus den übrigen Tätigkeiten der I-KG sowie die Verluste des ertragsteuerrechtlich eigenständigen BgA Eisstadion ausgeglichen haben.
Es entstünde allein aufgrund der handelsrechtlichen Zusammenfassung dieser Tätigkeiten, trotz deren ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung, ein unzulässiger steuerlicher Querverbund. Die Beträge, welche auf Ebene der I-KG bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinns zur Deckung des Defizits des BgA Eisstadion verwendet wurden, sind zwar nicht in den Gewinnanteil eingegangen, welchen die I aus der I-KG entnommen hat, sind aber auch nicht in der I-KG verblieben.
Wenn die Verrechnung der Ergebnisse aus den übrigen Sparten der I-KG mit dem Ergebnis aus dem Betrieb des Eisstadions auf Ebene der I-KG nicht stattgefunden hätte, wären die zur Verlustdeckung verwendeten Beträge zusätzlich entnahmefähig gewesen und in den kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinn eingegangen. Daher sind sie in den Gewinn des BgA Beteiligung einzubeziehen.
Praxishinweis
Der BFH hat mit dieser Entscheidung die Grundsätze zur Ermittlung der Einkünfte von BgA weiter konkretisiert: Werden einzelne dauerdefizitäre Tätigkeitsfelder einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, an der eine Trägerkörperschaft als Mitunternehmerin beteiligt ist, sowohl im Rahmen der Einkünfteermittlung der Mitunternehmerschaft als auch für Zwecke der Körperschaftsteuer als eigenständige BgA behandelt, kann zur Ermittlung des Gewinns i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG grundsätzlich nicht der entnommene Gewinnanteil verwendet werden.
Dies findet Anwendung, sobald der Gewinnanteil auf den Erträgen aus sämtlichen Tätigkeitsfeldern beruht. Sowohl ertragsteuerliche Einkünfteermittlung bei der Mitunternehmerschaft als auch die Einkommensermittlung für die verschiedenen Betriebe gewerblicher Art sind für die Ermittlung der kapitalertragsteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
Der BFH hat gleichzeitig entschieden, dass die Vereinfachungsregelung des Bundesfinanzministeriums bei fehlender eigener Handelsbilanz eines BgA, welcher aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft besteht, für die kapitalertragsteuerliche Bemessungsgrundlage auf die tatsächlichen Entnahmen aus der Gesellschaft abgestellt werden darf. Jedoch ist dies nicht im Finanzgerichtsverfahren anzuwenden.
BFH, Urt. v. 26.06.2019 - VIII R 43/15
Quelle: RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht