Übertragung kindbedingter Freibeträge - konkurrierender Ansatz von Kindergeld oder Kinderfreibeträgen

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Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen im Kalenderjahr 2021 ein Freibetrag von 2.730 € (bei zusammen veranlagten unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Eheleuten 5.460 €) gewährt.

Dieser Betrag sichert das sachliche Existenzminimum des Kindes (sog. Kinderfreibetrag) und wird von dem Einkommen des Steuerpflichtigen im Rahmen der Ermittlung seiner tariflichen Einkommensteuer abgezogen. Liegen die Voraussetzungen vor, kann zusätzlich ein Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf eines Kindes in Höhe von 1.464 € (bei zusammen veranlagten Eheleuten 2.928 €) Berücksichtigung finden.

Jedem Elternteil wird jedoch entweder das bereits ausgezahlte Kindergeld gewährt oder es werden die o.g. Freibeträge angerechnet. Das Finanzamt prüft im Rahmen der jährlichen Einkommensteuerveranlagung, ob für die Eltern der Ansatz der Freibeträge oder das ausbezahlte Kindergeld günstiger ist.

Hinweis:

Grundsätzlich steht jedem Elternteil das hälftige ausgezahlte Kindergeld bzw. sein voller Kinderfreibetrag zu. Der Freibetrag kann aber im Rahmen der Einkommensteuererklärung auf Antrag übertragen werden, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind nicht nachgekommen ist. Dies ist dann der Fall, wenn die Unterhaltszahlungen im Kalenderjahr weniger als 75 % betrugen bzw. der Leistende mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist.

Urteilsfall

In dem vorliegenden Fall klagte ein Steuerpflichtiger gegen seinen privaten Einkommensteuerbescheid des Jahres 2015. Der Kläger und weiterführend Revisionsbeklagte war im Kalenderjahr 2015 als Abgeordneter im Europäischen Parlament tätig und erhielt dafür Zahlungen aufgrund seines Abgeordnetenstatus; von den Zahlungen wurde eine Gemeinschaftsteuer einbehalten. Zudem nahm er für seinen Sohn den Kinderfreibetrag und den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf in Anspruch. Der Sohn (Geburtsjahr 1997) lebte das ganze Jahr bei seiner Mutter, der geschiedenen früheren Ehefrau des Klägers. Sie bezog im vollen Kalenderjahr 2015 das Kindergeld für ihren Sohn.

Im Rahmen des Veranlagungsverfahrens wurde durch das Finanzamt die Günstigerprüfung hinsichtlich des Ansatzes eines Kinderfreibetrags durchgeführt. Dabei wurde festgestellt, dass die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes durch den Kindergeldanspruch vollständig bewirkt worden ist, was den durch den Steuerpflichtigen begehrten Kinderfreibetrag aber ausschloss.

Den gegen dieses Vorgehen eingelegten Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück, da es die Auffassung vertrat, dass bei der Steuerberechnung eines Kinderfreibetrags die vorher berücksichtigte EU-Steuer bereits vor der Hinzurechnung des Kindergelds auf die Steuer nach dem Grundtarif anzurechnen sei.

Es wurde der Ansatz vertreten, dass die Anrechnung der einbehaltenen Steuer durch die EU vor anderen Steuerermäßigungen durchgeführt werden müsse. Da in diesem Vorgehen die tarifliche deutsche Einkommensteuer 0 € betrug, wirkten sich andere Steuerermäßigungen (§ 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen und § 34g EStG für politische Spenden), die direkt mit der tariflichen Einkommensteuer verrechnet werden, nicht mehr aus.

Gegen diese Berechnungsmethode klagte der Steuerpflichtige schließlich vor dem FG Düsseldorf (Urt. v. 17.04.2019 - 15 K 1127/18 E). Das FG gab der Klage statt und begründete die getroffene Entscheidung damit, dass nach Ansicht der Richter die Günstigerprüfung ohne eine Berücksichtigung der anzurechnenden EU-Steuer oder von sonstigen Steuerermäßigungen wie nach § 35a EStG und der Hinzurechnung des Kindergeldes zu erfolgen hat. Durch diese Entscheidung verminderte sich die zu tragende Steuerlast um 175 €.

Entscheidung

Der BFH hat entschieden, dass die eingelegte Revision begründet ist und die Streitsache an das FG zurückverwiesen.

Nach Ansicht des BFH hätten keine Kinderfreibeträge bei der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen Berücksichtigung finden dürfen. Im Kalenderjahr 2015 stand dem Steuerpflichtigen ein Kindergeldanspruch zu, der im Rahmen der durchzuführenden Vergleichsrechnung (Günstigerprüfung) maßgeblich ist. Dabei ist es irrelevant, dass das Kindergeld nicht an den Steuerpflichtigen, sondern an dessen geschiedene Ehefrau ausgezahlt wurde.

In seinem Urteil stellte der BFH zunächst klar, dass weiterhin die konkurrierende Betrachtungsweise der Berücksichtigung von Beträgen im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (entweder Kinderfreibetrag oder Kindergeld) Anwendung findet.

Des Weiteren äußerten sich die Richter dazu, ob und wann eine Übertragung des Kinderfreibetrags und ggf. des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) möglich ist.

Demnach kann der Kinderfreibetrag auf Antrag nur übertragen werden, wenn der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen (75 % des geschuldeten Unterhalts) nicht nachkommt oder der andere Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist.

Problembezogen argumentierte der BFH hierbei auch, wie die Rechtslage auszulegen ist, wenn das Kind bei einem Elternteil lebt, welches aber keinen direkten Barunterhalt gegenüber dem Kind leistet.

Im Streitfall handelte es sich in den Monaten Januar bis September 2015 um ein minderjähriges Kind, welches bei seiner Mutter lebte. Diese zahlte aber keine direkten Unterhaltszahlungen, sondern leistete ihre Unterhaltsverpflichtungen in Form von zulässigen Naturalunterhaltsleistungen. Nach Ansicht der Richter ist somit der Tatbestand der nachgekommenen Unterhaltszahlungen erfüllt, dass auch hinsichtlich dieses Kriteriums keine Möglichkeit der Übertragung des Freibetrags an den Kläger möglich ist.

Ein anzuerkennender Naturalunterhalt würde selbst dann gelten, wenn ein Elternteil für sich und seine Tochter/seinen Sohn Arbeitslosengeld bezieht (vgl. BFH, Urt. v. 15.06.2016 - III R 18/15, BStBl II 2016, 893).

Hinweis:

Lebt ein Elternteil jedoch im Ausland, ist verstorben oder unbekannt, scheidet sowohl die hälftige Teilung als auch eine anderweitige Aufteilung aus. In diesen Fällen steht der Freibetrag dem veranlagten Elternteil in voller Höhe zu.

Eine besondere Beachtung kann bei dem Urteil auch auf den BEA-Freibetrag und die vorliegenden Übertragungsvoraussetzungen gelegt werden. Nach den bereits erwähnten Kriterien kann auch der BEA-Freibetrag übertragen werden. Dafür muss es sich aber nach Auffassung des BFH zum einen um ein minderjähriges Kind handeln und zum anderen muss dieses beim Kläger bzw. der Person, die die Übertragung beantragt, gemeldet sein. Da beide Bedingungen (wenngleich auch zeitanteilig) im Kalenderjahr 2015 bei dem Kläger nicht erfüllt waren, kam es in der Entscheidung auch nicht zu einer Übertragung des Freibetrags für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.

Hinweis:

Nach einer Änderung durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz kann der BEA-Freibetrag neuerdings auch bei volljährigen Kindern übertragen werden.

Abschließend äußerte sich der BFH zu der Ermittlung beziehungsweise der Berechnungsreihenfolge der tariflichen Einkommensteuer. Aus § 31 Satz 4 EStG ergibt sich, dass das Einkommen eines Steuerpflichtigen als Ausgangspunkt für die Berechnung der steuerlichen Entlastung durch die erwähnten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG zu sehen ist.

Als Einkommen ist hierbei der bekannte Einkommensbegriff i.S.d. § 2 Abs. 4 EStG, also der festgestellte Gesamtbetrag der Einkünfte abzgl. Sonderausgaben abzgl. außergewöhnlicher Belastungen, maßgeblich. Dieses wird zudem durch § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG bestätigt, wonach für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die im vorliegenden Fall einschlägigen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abzuziehen sind. Dieses Vorgehen wird zudem durch den § 31 EStG gestützt, der die Familienleistungsausgleichszahlungen regelt.

Zusammenfassend muss die Günstigerprüfung (Kindergeld oder Kinderfreibetrag) vor der Anrechnung nach § 34g oder § 35a EStG (oder auch § 34c EStG) durchgeführt werden. Das heißt, dass auch die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer (oder die Berücksichtigung des Kindergeldes) vorgeht. Das eventuell hinzuzurechnende Kindergeld schafft daher nach Auffassung des BFH - entgegen der Auffassung des FG - kein zusätzliches Verrechnungspotential z.B. für Aufwendungen i.S.d. § 35a EStG oder Parteispenden.

Dem steht auch nicht entgegen, dass in unserem Fall eine ausländische Steuer i.S.d. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG angerechnet wurde, da auch hier "erst" das zu versteuernde Einkommen maßgeblich ist. Ist dagegen der Kindergeldanspruch für den Steuerpflichtigen günstiger, unterbleibt bei der Berechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG der Ansatz der Kinderfreibeträge. Die Berücksichtigung des Kindergeldes ist nämlich der letzte Schritt zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer und ohne Einfluss auf sonstige direkte Steuerermäßigungen.

Fazit

Der BFH hat sich in seinem Urteil mit zwei Problemen auseinandergesetzt. Wann und wie können Kinderfreibeträge berücksichtigt und übertragen werden und an welcher Stelle werden diese bei der Ermittlung der Steuerlast eines Steuerpflichtigen berücksichtigt.

Hinsichtlich der rechtlichen Würdigung der Kinderfreibeträge kam es zu keiner Änderung. Dabei sollte dennoch beachtet werden, dass eine Übertragung auf Antrag durch einen Steuerpflichtigen grundsätzlich nur möglich ist, wenn der andere Elternteil seinen Verpflichtungen nicht nachkommt. Zum anderen konnte dem Urteil entnommen werden, dass die direkte Steuerermäßigung mit der verbleibenden tariflichen Einkommensteuer verrechnet werden müssen.

Jan-Philipp Muche, Dipl.-Finanzwirt