Sofern ein Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, kann die private Nutzung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auf Grundlage der 1-%-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG ermittelt werden. Die für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge bestehenden Sonderregelungen wurden durch das BMF-Schreiben vom 05.06.2014 (BStBl I 2014, 835) erläutert.
[PDF] BMF-Schreiben vom 5.11.2021 zur Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten; Nutzung von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen – hier klicken und aufrufen.
Diese Regelungen wurden mit Schreiben vom 24.01.2018 (BStBl I 2018, 272) auch für Brennstoffzellenfahrzeuge für anwendbar erklärt. Auf die BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326), vom 04.04.2018 (BStBl I 2018, 592) und vom 29.09.2020 (BStBl I 2020, 972) wird im neuen BMF-Schreiben daneben Bezug genommen; diese beschäftigen sich mit der Erfassung der Nutzung eines betrieblichen Kfz zu Privatfahrten, zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie zu Familienheimfahrten, mit der Überlassung eines betrieblichen Kfz an Arbeitnehmer sowie mit der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG und der Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG.
Im neuen BMF-Schreiben werden - ausgehend von Begriffsbestimmungen - die pauschale Ermittlung des privaten Nutzungswerts nach der 1-%-Regelung sowie die individuelle Ermittlung des privaten Nutzungswerts dargestellt und mit Beispielen verdeutlicht. Zudem wird zum pauschalen Ansatz von Stromkosten als Betriebsausgaben Stellung genommen. Sofern nachstehend Randnummern benannt werden, beziehen sich diese auf das BMF-Schreiben vom 05.11.2021.
Sachlicher Anwendungsbereich
Die im BMF-Schreiben vom 05.06.2014 enthaltenen Definitionen der Elektrofahrzeuge und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeuge wurden angepasst (Rdnr. 1 und 2) und um die Definition von Elektrofahrrädern und Elektrokleinstfahrzeugen in Rdnr. 3 erweitert.
Bei Hybridelektrofahrzeugen, die nach dem 31.12.2018 und vor dem 01.01.2022 angeschafft wurden, sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 EmoG (Kohlendioxidemission von höchstens 50 g je gefahrenen Kilometer oder Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 40 km) zu erfüllen. Zu der Nachweisführung wird in Rdnr. 4 und 5 ausgeführt, das Führen eines E-Kennzeichens ist ausreichend.
Pauschale Ermittlung des privaten Nutzungswerts nach der 1-%-Regelung
Die Bemessungsgrundlage für die Anwendung der 1-%-Regelung entspricht dem inländischen Listenpreis des Kfz bei Erstzulassung zzgl. der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer. Bei Elektrofahrzeugen ist die Bemessungsgrundlage für die 1-%-Regelung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG zu verringern. Voraussetzung ist, dass es sich um ein Fahrzeug mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden, oder um extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge handelt.
1. Ermittlung des maßgebenden Listenpreises
Die Ermittlung des maßgebenden Listenpreises wird in den Rdnr. 6 bis 10 erläutert und mit Beispielen verdeutlicht.
Nachteilsausgleich
Die Ausführungen zum Nachteilsausgleich für Kfz, die vor dem 01.01.2023 angeschafft werden, wurden nahezu wortgleich aus dem Schreiben vom 05.06.2014 übernommen. Der Listenpreis ist wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal zu mindern. Der Minderungs- und der Höchstbetrag richten sich nach dem Anschaffungsjahr des Kfz und können aus der in Rdnr. 7 enthaltenen Tabelle entnommen werden.
Wie bereits im Jahr 2014 dargelegt, ist eine Minderung der Bemessungsgrundlage nur dann vorzunehmen, wenn der Listenpreis die Kosten des Batteriesystems beinhaltet. Wird dieses nicht zusammen mit dem Kfz angeschafft, sondern ist für dessen Überlassung ein zusätzliches Entgelt (z.B. in Form von Leasingraten) zu entrichten, kommt eine Minderung der Bemessungsgrundlage zwar nicht in Betracht (vgl. Rdnr. 9), dafür sind die Kosten aber grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Auch die Vereinfachungsregelung aus dem Jahr 2014 gilt weiterhin; hiernach ist es zulässig, die Nutzungsentnahme ausgehend vom Listenpreis für das Kfz mit Batteriesystem zu berechnen, wenn das gleiche Kfz am Markt jeweils mit oder ohne Batteriesystem angeschafft werden kann (Rdnr. 10).
Bruchteilsansatz
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 bis 5 EStG ist in Abhängigkeit vom jeweiligen Anschaffungsdatum und von der Erfüllung der jeweiligen weiteren Voraussetzungen folgender Bruchteil dieses Listenpreises anzusetzen:
Bei reinen Elektrofahrzeugen (bei einem Anschaffungszeitraum 01.01.2019 bis 31.12.2030):
- Listenpreis: nicht mehr als 60.000 € => anzusetzender Bruchteil: 1/4
- Listenpreis: mehr als 60.000 € => anzusetzender Bruchteil: 1/2
Bei Hybridfahrzeugen:
- Anschaffungszeitraum 01.01.2019 bis 31.12.2021: Kohlendioxidemission höchstens 50 g/km oder Mindestreichweite von 40 km => anzusetzender Bruchteil: 1/2
- Anschaffungszeitraum 01.01.2022 bis 31.12.2024: Kohlendioxidemission höchstens 50 g/km oder Mindestreichweite von 60 km => anzusetzender Bruchteil: 1/2
- Anschaffungszeitraum 01.01.2025 bis 31.12.2030: Kohlendioxidemission höchstens 50 g/km oder Mindestreichweite von 80 km => anzusetzender Bruchteil 1/2
Die Abrundung des Listenpreises auf volle Hundert Euro findet nach Ermittlung des Bruchteils statt.
2. Kostendeckelung
Die Rdnr. 13 und 14 enthalten Erläuterungen zur Kostendeckelung. Die pauschalen Wertansätze sind höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen, dazu gehört auch die AfA. Für den Vergleich der pauschalen Wertansätze mit den Gesamtkosten ist die Bemessungsgrundlage für die AfA um den Abschlag nach Rdnr. 6 und 7 zu mindern oder mit dem entsprechenden Bruchteil nach Rdnr. 11 anzusetzen.
Enthalten die Anschaffungskosten für das Elektro- oder Hybridelektrofahrzeug keinen Anteil für das Batteriesystem und ist für die Überlassung der Batterie ein zusätzliches Entgelt zu entrichten, sind bei Anwendung des Nachteilsausgleichs die insgesamt tatsächlich entstandenen Gesamtkosten um dieses zusätzlich entrichtete Entgelt zu mindern. Gleiches gilt für weitere Kosten für das Batteriesystem, wie z.B. Reparaturkosten, Wartungspauschalen oder Beiträge für spezielle Batterieversicherungen, wenn sie zusätzlich zu tragen sind.
Bei Anwendung des Bruchteilsansatzes sind zusätzlich für das Batteriesystem getragene Kosten entsprechend dem anzuwendenden Bruchteil anzusetzen.
Individuelle Ermittlung des privaten Nutzungswerts
Rdnr. 15 bis 18 enthalten weitere Regelungen für die Ermittlung des tatsächlichen privaten bzw. individuellen Nutzungswerts (Fahrtenbuchmethode).
Enthalten die Anschaffungskosten für das Elektro- oder Hybridelektrofahrzeug einen Anteil für das Batteriesystem, ist bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG die Bemessungsgrundlage für die Afa um die in pauschaler Höhe festgelegten Beträge (Rdnr. 7) zu mindern. Bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 2 bis 5 EStG ist die Bemessungsgrundlage für die AfA mit dem entsprechenden Bruchteil (Rdnr. 11) anzusetzen.
Überlassung an Arbeitnehmer
Bei der Ermittlung des individuellen Nutzungswerts nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG ist bei einem Pkw von einer achtjährigen (Gesamt-)Nutzungsdauer auszugehen (AfA von 12,5 %; BMF-Schreiben v. 04.04.2018, Rdnr. 31).
Vom Arbeitgeber verbilligt oder unentgeltlich gestellter, nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreier Ladestrom bleibt bei der Ermittlung der insgesamt durch das Kfz entstehenden Aufwendungen i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Gesamtkosten) außer Ansatz (BMF-Schreiben v. 29.09.2020, Rdnr. 13).
Batteriekosten
Wird die Batterie gemietet oder geleast, sind bei Anwendung des Nachteilsausgleichs die Gesamtkosten um dieses zusätzlich entrichtete Entgelt sowie um weitere Kosten für das Batteriesystem zu mindern. Bei Anwendung des Bruchteilsansatzes ist ein für das Batteriesystem zusätzlich zu entrichtendes Entgelt mit dem entsprechenden Bruchteil anzusetzen (Rdnr. 16).
Für Kfz im Sinne der Rdnrn. 1 bis 3, für die die Bewertung der Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG (Nachteilsausgleich) vorgenommen wird und bei denen die Miet-/Leasinggebühren die Kosten des Batteriesystems beinhalten, sind diese Gebühren aufzuteilen: Die anteilig auf das Batteriesystem entfallenden Kosten mindern die Gesamtkosten. Die Rdnr. 17 enthält insoweit eine Vereinfachungsregelung; hiernach kann als Aufteilungsmaßstab das Verhältnis zwischen dem Listenpreis (einschließlich der Kosten für das Batteriesystem) und dem um den Abschlag nach Rdnr. 7 geminderten Listenpreis angesetzt werden.
Für Kfz im Sinne der Rdnr. 1 bis 3, für die die Bewertung der Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 2 bis 5 EStG (Bruchteilsansatz) vorgenommen wird, sind Miet-/Leasinggebühren bei der Ermittlung der Gesamtkosten in Höhe des jeweils anzuwendenden Bruchteils anzusetzen. Gegebenenfalls gesondert vereinbarte Miet- oder Leasinggebühren für das Batteriesystem sind vor Anwendung des jeweiligen Bruchteils mit den Gebühren für das Kfz zusammenzurechnen (Rdnr. 18).
Pauschaler Ansatz von Stromkosten als Betriebsausgaben
Bei Aufladung des betrieblichen Kfz an einer zur Wohnung des Steuerpflichtigen gehörenden Steckdose oder Ladevorrichtung kann der betriebliche Nutzungsanteil mit Hilfe eines gesonderten Stromzählers (stationär oder mobil) nachgewiesen werden. Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten werden als ausreichend angesehen (Rdnr. 19). Neben dem Einkaufspreis für die verbrauchten Kilowattstunden Strom ist auch ein zu zahlender Grundpreis anteilig zu berücksichtigen.
Der betriebliche Nutzungsanteil an den ansonsten privaten Stromkosten kann - aus Vereinfachungsgründen - auch mit den lohnsteuerlichen Pauschalen aus Rdnr. 23 und 24 des BMF-Schreibens vom 29.09.2020 angesetzt werden (Rdnr. 20). Zur Unterscheidung der anzuwendenden Pauschale ist anstelle jeder zusätzlichen Lademöglichkeit an einer ortsfesten Einrichtung des lohnsteuerlichen Arbeitgebers auf die zusätzliche Lademöglichkeit in einer der Betriebsstätten abzustellen.
Anwendungsregelungen
Rdnr. 21 bis 23 enthalten Ausführungen zur Anwendung der gesetzlichen Regelungen abhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung, dem Beginn des Leasings oder der erstmaligen Nutzungsüberlassung an Arbeitnehmer sowie fünf Beispiele zur Verdeutlichung.
Fazit
Das BMF-Schreiben vom 05.11.2021 fasst die bisherigen Schreiben in der Sache zusammen und stellt - insbesondere aufgrund der Zitation der weiterhin anwendbaren "alten" Verwaltungsanweisungen und der zahlreichen Beispiele - eine gute Hilfestellung für die Besteuerungspraxis dar.
BMF -Schreiben v. 05.11.2021 - IV C 6 - S 2177/19/10004 :008; IV C 5 - S 2334/19/10009 :003
Kerstin Löbe, Steuerberaterin, Dipl.-Finanzwirtin, Steuerreferentin
